Консолидированная бухгалтерская отчетность

     Дочерняя  компания, единственной целью владения которой является ее продажа и  которая соответствует определению актива, предназначенного для продажи, из консолидации не исключается. Активы и обязательства такой дочерней компании измеряются и представляются в соответствии с МСФО (IFRS) 5 "Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность". В индивидуальной (неконсолидированной) финансовой отчетности материнской компании инвестиции в дочерние компании могут отражаться по стоимости их приобретения или как финансовые активы согласно МБС (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" [15, с. 5].

     Первые  шаги в области подготовки консолидированной  отчетности связаны со второй половиной XIX - началом XX в. В 1866 г. такая отчетность была подготовлена компанией Cotton Oil Trust, в 1902 г. - компанией U.S. Steel Corporation. Разработчиками методических основ консолидации считаются английский бухгалтер, представитель аудиторской фирмы "Прайсватерхаус" в США А. Дикинсон и главный бухгалтер сталелитейной корпорации В. Филберт, разработавшие и применившие на практике технику консолидации [2, с. 63].

     В настоящее время, формируя консолидированную  отчетность, необходимо руководствоваться  требованиями следующих международных  стандартов:

     - IAS 27 "Консолидированная и индивидуальная  финансовая отчетность";

     - IAS 28 "Учет инвестиций в ассоциированные компании";

     - IAS 31 "Финансовая отчетность об  участии в совместной деятельности";

     - IAS 32 "Финансовые инструменты:  раскрытие и представление информации";

     - IAS 39 "Финансовые инструменты:  признание и оценка";

     - IFRS 7 "Финансовые инструменты - раскрытие информации";

     - IFRS 3 "Объединение бизнеса", а  также разъяснения SIC 12 "Консолидация - компании специального назначения".

     В настоящее время в рамках процесса конвергенции МСФО и ГААП США опубликован для обсуждения проект нового стандарта по консолидации финансовой отчетности, который призван объединить важнейшие положения МБС (IAS) 27 и ПКИ (SIC) 12 [3, с. 19].

     Кредитные организации должны представлять годовую  консолидированную отчетность в  Центральный банк РФ. Остальные организации - в федеральный орган исполнительной власти, который будет уполномочен Правительством РФ. Пока такой орган не назначен, но это вопрос ближайшего будущего [6, с. 23].

     Всем  участникам организации, в том числе  акционерам, консолидированную финансовую отчетность также следует представлять. К годовой отчетности следует всегда прилагать аудиторское заключение. Отметим, что аудит консолидированной отчетности могут проводить только аудиторские организации, а не индивидуальные аудиторы. Кроме того, аудит госорганизаций и компаний, доля государственной собственности в которых составляет не менее 25 процентов проходит путем проведения торгов в форме открытого конкурса (п. п. 3, 4 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности").

     Срок  представления годовой отчетности - не позднее 120 дней с начала года, следующего за отчетным. Через 30 дней после представления отчетности она должна быть опубликована. Публикация должна происходить так, чтобы любое заинтересованное лицо смогло при желании ознакомиться с отчетностью. Наилучший способ - сайт организации в Интернете.

     2. Методы составления консолидированной  финансовой отчетности 

     Порядок составления консолидированной  отчетности определяет целым рядом  стандартов, основным из которых является МСФО 27 "Консолидированная и отдельная финансовая отчетность". Однако в зависимости от структуры компании должны учитываться такие стандарты, как МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнеса", МСФО 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах", МСФО 28 "Инвестиции в ассоциированные компании", МСФО 31 "Участие в совместной деятельности" [2, с. 60].

     Согласно  стандарту МСФО 27 консолидированная  финансовая отчетность должна включать финансовую отчетность материнской  организации и всех ее дочерних организаций. При этом дочерней организацией считается любая организация, контролируемая материнской (п. 4 МСФО 27). И именно утрата контроля является причиной исключения организации из числа консолидируемых (п. 36 МСФО 27).

     Кроме этих случаев никаких оговорок стандарт не приводит. Однако некоторые компании, пользуясь принципом существенности (вернее его отсутствия для некоторых дочерних компаний), стараются не указывать их данные в консолидированной отчетности, например, утверждая, что для группы в целом показатели работы фирмы, сфера активности которой не связана с деятельностью других дочерних предприятий ГК, не важны для итоговых показателей. Минимальная граница существенности определяется на уровне 5% участия компании в активах группы.

     Тем не менее одним из требований, предъявляемых к консолидированной отчетности, является ее полнота, следовательно, исключение отдельных компаний из итоговой отчетности не совсем правомерно, хотя такая практика активно применяется на рынке. Показатели дочерних компаний могут существенно влиять на общие результаты, раскрываемые в консолидированной отчетности, поэтому исключение компаний может приводить к значительным искажениям в отчетности холдинга [2, с. 61].

     Выбор стандарта и используемые методы консолидации зависят от степени  влияния головной организации на прочие общества группы. Когда материнское общество имеет более 51% голосующих акций других обществ группы, эти общества, являясь дочерними, полностью принадлежат концерну. Поэтому данные отчетности дочерних обществ включаются в консолидированную отчетность методом покупки (полного консолидирования), т.е. в их полной величине, руководствуясь при этом МБС (IAS) 27, МСФО (IFRS) 3, а также ПКИ (SIC) 12 [3, с. 19].

     При наличии в группе зависимых (ассоциированных) обществ (вложения составляют от 20 до 50%) возможно лишь применение метода долевого участия, что следует из требований МБС (IAS) 28.

     В случае если общество будет находиться под совместным контролем двух компаний или при осуществлении совместной деятельности исходя из МБС (IAS) 31, для  целей консолидации используется метод пропорциональной консолидации (основной подход) и метод долевого участия (альтернативный подход).

     При пассивном участии инвестора, когда  его вложения в другую компанию составляют менее 20%, инвестиции отражаются в консолидированном балансе по фактическим затратам. При этом руководствуются МБС (IAS) 32, 39 и МСФО (IFRS) 7. Зависимость методики консолидации от степени контроля представлена в таблице 2.1.

     Доля  участия одной компании в другой оценивается путем деления количества акций, которыми владеет основное общество, на общее количество акций, выпущенных дочерним (зависимым) обществом. Учет привилегированных акций при этом имеет свои особенности. Так, в соответствии с МБС (IAS) 32 "Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации" они признаются обязательствами, если предусмотрено их обязательное погашение эмитентом по фиксированной ставке в фиксированные сроки. В подобной ситуации привилегированные акции не должны участвовать в расчете доли материнской компании. 

     Таблица 2.1

     Зависимость консолидационных процедур от степени  контроля

 

     Если  по привилегированным акциям установлен размер дивиденда, они, рассматриваясь как элемент капитала компании-эмитента, учитываются при расчете степени  влияния материнской компании.

     Пример 1. Компания "Альфа" владеет обыкновенными и привилегированными акциями компании "Бета" (табл. 2.2). 

     Таблица 2.2

     Состав  акционерного капитала компании "Бета", ед.

 

     Необходимо  определить порядок расчета доли участия материнской компании.

     Если  привилегированные акции признаются в отчетности предприятия-эмитента "Бета" как обязательство, их не следует учитывать при расчете доли участия материнской компании. В этом случае доля составит 70% (2100 / 3000 x 100%).

     Если  привилегированные акции признаются в отчетности как элемент капитала эмитента, их следует учесть при расчете доли влияния материнской компании, которая в этом случае составит 71% (2400 / 3400 x 100%).

     Ранее отмечалось, что метод покупки  применяется при консолидации отчетности группы, объединяющей материнскую и  дочерние компании. При этом МБС (IAS) 27 "Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность" вводит следующие определения:

     - материнская компания - компания, контролирующая другую компанию;

     - дочерняя компания - компания, находящаяся под контролем другой компании.

     В данном случае речь идет о приобретении доли участия в каком-либо обществе материнской компанией (путем приобретения пакета акций) или другим дочерним обществом, которое сопровождается передачей прав собственности и, как правило (но не всегда), оплатой вновь приобретенной доли предыдущему владельцу и "переливом" денежных средств за пределы группы. Проведение подобных операций означает объединение бизнеса, результаты которого должны отражаться в отчетности с учетом требований МСФО (IFRS) 3 "Объединение бизнеса", предполагающего применение метода покупок.

     В связи с этим метод покупки (метод полной консолидации), являясь одним из подходов к учету инвестиций, предусматривает следующее:

     - построчное объединение индивидуальной  финансовой отчетности материнской  и дочерней компаний путем сложения схожих статей отчетности. При этом к статьям отчетности материнской компании всегда прибавляют 100% соответствующих статей дочерней компании независимо от степени достигнутого контроля;

     - при составлении консолидированного  баланса инвестиции материнского общества, связанные с приобретением дочерней компании, замещаются тем, чем эти инвестиции являются: активами и обязательствами дочерней компании на дату составления баланса и гудвиллом.

     Практическая  реализация метода покупок предполагает:

     - определение стоимости приобретения  дочернего общества;

     - определение и отражение в  консолидированной отчетности гудвилла;

     - расчет доли материнской компании  в собственном капитале дочернего  общества и ее оценку по цене приобретения;

     - отражение в консолидированной  отчетности доли меньшинства.

     Стоимость приобретения дочернего общества складывается из суммы всех затрат, связанных с ним: договорной стоимости, стоимости консультационных и нотариальных услуг, регистрационных сборов, затрат, понесенных в связи с информированием акционеров и интеграцией общества в структуру группы, и т.п. В случае если общество приобретается "за долги" (т.е. материнская компания принимает на себя всю его кредиторскую задолженность), стоимость приобретения равна сумме выплат кредиторам.

     В результате сделок по объединению бизнеса  возникает гудвилл. В соответствии с МСФО (IFRS) 3 гудвилл представляет собой будущие экономические  выгоды, которые невозможно отдельно идентифицировать и признать в учете. Гудвилл определяется как разность между стоимостью приобретенной компании и стоимостью ее идентифицируемых активов и обязательств, которыми владеет материнская компания [5, с. 112].

     Согласно  МСФО (IFRS) 3 идентифицируемыми активами и обязательствами являются существующие на дату покупки активы и обязательства, для которых имеется вероятность будущего притока (оттока) экономических выгод в результате использования актива (урегулирования обязательства) и справедливая стоимость которых может быть определена с достаточной степенью надежности. Таким образом, гудвилл - это разница между ценой покупки и полученной в результате переоценки справедливой стоимостью активов и обязательств дочерней компании.