Экономическая сущность и нормативно-правовое регулирование договора цессии

     4. Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 91-1 «Прочие доходы и расходы» – отражен доход;  

     5. Дебет 91-2 «Прочие доходы и расходы» Кредит 58 «Финансовые вложения» – списано право требования;

     6. Дебет 91-2 «Прочие доходы и расходы» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» – начислен НДС с положительной разницы; 

     7. Дебет 91-9 (99) «Прочие доходы и расходы» Кредит 99-9 (91) «Прибыли и убытки»  – отражен финансовый результат 

     Порядок расчета налога на прибыль

     Особенности определения налоговой базы при  реализации приобретенного права требования определены п. 3 ст. 279 НК РФ.

     В соответствии с этим пунктом дальнейшая реализация права требования налогоплательщиком, купившим это право требования, рассматривается  как реализация финансовых услуг.

     Доход (выручка) от реализации финансовых услуг  определяется как сумма средств, полученных налогоплательщиком при  последующей переуступке права  требования или прекращении соответствующего обязательства. Эта сумма для  целей налогообложения включается в состав выручки.

     При определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования.

     Из  формулировки п. 3 ст. 279 НК РФ, по мнению налоговых служб, следует, что расходы  по данной операции принимаются в  пределах суммы полученных доходов. Такой вывод сделан, например, в  письмах УМНС РФ по г. Москве от 10 июля 2003 г. № 26-12/38483, от 21 июня 2003 г. № 26-12/33473. Следовательно, убыток от реализации права  требования, полученный налогоплательщиком, предварительно купившим это право  требования, для целей налогообложения  не принимается.

     В ст. 279 НК РФ говорится: налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению права требования долга. Из этого налоговые службы делают вывод, что расходы принимаются в пределах дохода. Однако в ст. 252 «Расходы. Группировка расходов» стоит такая же формулировка: налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Но из этой фразы, совершенно аналогичной предыдущей, никто не делает вывода о том, что по обычным видам деятельности расходы должны приниматься в пределах дохода: убыток принимается, но в особом порядке — переносится на будущее в соответствии со ст. 283 НК РФ. Кроме того, в ст. 283 НК РФ ничего не говорится о том, например, что учитывается убыток от реализации только товаров (работ, услуг) и не учитывается убыток от реализации имущественных прав. Но даже если бы говорилось, то это не являлось бы определяющим для признания убытка, ведь ст. 279 НК РФ деятельность по реализации права требования организацией, купившей это требование, приравнена к деятельности по оказанию финансовых услуг, а, следовательно, к убытку от такой деятельности должны применяться нормы ст. 283 НК РФ о переносе убытков на будущее в общеустановленном порядке. Запретов на такие действия Налоговым кодексом РФ не установлено.

     Для цедента уступка права требования редко когда оборачивается прибылью. В большинстве случаев результатом  операций по уступке права требования является убыток. Его учитывают в  составе внереализационных расходов на дату подписания акта уступки права требования (письмо Минфина России от 28.09.2007 № 03-03-06/2/187). А вот порядок его списания зависит от того, в какое время произошла реализация права требования: до наступления срока исполнения обязательства или после того, как истек срок погашения обязательства. Причем в каждом из указанных случаев правила будут отличаться.

     Если  срок оплаты еще не вышел

     Нередко поставщик товаров (работ, услуг) по каким-либо причинам не может дожидаться срока, когда покупатель перечислит деньги за полученные ценности или  услуги. В таком случае он может  передать право требования по обязательству  новому кредитору. Отрицательная разница  между суммой не погашенного покупателем  долга и выручкой от реализации обязательства  признается убытком. Причем размер убытка не может превышать (п. 1 ст. 279 НК РФ) сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы по кредиту или займу, равному доходу от уступки права  требования. Этот лимит рассчитывают за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором на реализацию товаров (работ, услуг) с учетом положений  статьи 269 Налогового кодекса (п. 1 ст. 269 НК РФ), в которых говорится о  расчете предельной величины процентов по долговым обязательствам исходя из ставки рефинансирования Банка России.

     Так, если задолженность покупателя выражена в рублях, то в расходы включают сумму, которая не превышает величину, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования Банка России, умноженной на 1,5. При  задолженности в иностранной  валюте в расходах признается сумма, которая не превышает сумму, рассчитанную исходя из ставки 22 процента годовых. 
 

     Срок  прошел, а денег  все нет

     Если  покупатель не оплатил некогда отгруженный  ему товар в срок, предусмотренный  договором, то у поставщика такая  задолженность переходит в разряд просроченной. Право требования по этой задолженности кредитор также может переуступить третьему лицу. Убыток, который может образоваться в результате уступки права требования по задолженности, срок погашения которой уже прошел, учитывают в составе внереализационных расходов в следующем порядке:

• 50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;
• 50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

     Очевидно, что для цедента выгодна реализация права требования по задолженности  после того, как истек срок оплаты, предусмотренный договором. В налоговом  учете он вправе учесть всю сумму  полученного от реализации убытка. Правда, если даты признания убытка приходятся на разные отчетные периоды, то у компании возникает необходимость  применять ПБУ 18/02.

     Уступка с прибылью

     На  практике встречаются ситуации, когда  цена договора уступки права требования превышает размер задолженности, которая  является объектом договора. Как правило, это происходит в случаях, когда  по истечении срока погашения  задолженности должник обязан уплатить еще и штрафные санкции за несвоевременную  оплату по договору поставки (подряда  и т. д.). Таким образом, цедент передает право требования не только по основному  долгу за товары, но и право требования по штрафам. 

     Налоговые расчеты цессионария

     Приобретенное право требования цессионарий может  реализовать 2 способами: либо переуступить третьему лицу, либо дождаться погашения  задолженности. И в том и в  другом случае речь идет о реализации финансовых услуг (п. 3 ст. 279 НК РФ).

     Выручка от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося при последующей уступке права  требования или прекращении обязательства. При определении налоговой базы цессионер вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.

     Дата  получения дохода при реализации финансовых услуг определяется как  день последующей уступки данного  требования или исполнения должником  данного требования (п. 5 ст. 271 НК РФ).

     Причем  при дальнейшей реализации уступки  права требования третьему лицу датой  получения дохода признается день подписания сторонами акта уступки права  требования.

     Вместе  с тем расходы, связанные с  покупкой права требования, учитывают  при формировании базы по налогу на прибыль в том периоде, когда  цессионарий получил соответствующий  доход. Дата, на которую данные расходы  были произведены, роли не играет.

     Если  договором поставки (подряда и  т. д.) предусмотрено, что должник (покупатель товаров (работ, услуг)) исполняет свое обязательство в течение нескольких налоговых периодов, то цессионарий  признает доход также по частям на дату погашения. Сумма дохода соответствует  сумме перечисленных денег в  каждом отчетном (налоговом) периоде.

     Что касается признания расходов при  таком графике погашения задолженности, то их учитывают по мере погашения  обязательства должником в сумме, пропорциональной части погашенного  в данном налоговом периоде (письмо УМНС России по г. Москве  от 12.04.2004 № 26-12/24826).