Итоги оценки системы внутреннего контроля

Для понимания системы  бухгалтерского учета необходимо изучить  следующие аспекты: 

*содержание учетной  политики; 

*основные виды  хозяйственных операций в деятельности  предприятия; 

*способы санкционирования  таких операций; 

*виды и характер  записей в бухгалтерских регистрах,  наличие подтверждающих документов; 

*процесс учета  и финансовой отчетности от  начала основных операций и  других важных событий до их  включения в бухгалтерскую отчетность; 

*характер и конкретные  особенности процесса представления  бухгалтерской отчетности. 

Система учета осуществляется и оформляется в виде описания или блок-схемы документооборота. 

Для изучения контрольной  среды аудитор должен получить представление, достаточное для оценки позиций  Совета директоров и руководства, их осведомленности и проводимых мероприятий  в отношении внутреннего контроля, а также понимания руководством важности этих мероприятий для предприятия. 

Для получения достаточного представления о процедурах внутреннего  контроля аудитору необходимо: 

*получить сведения  о деятельности ревизионной комиссии (ревизора) предприятия, актах проведенных  инвентаризаций; 

*изучить положения  об отделах, службах и иных  структурных подразделениях предприятия,  ведущих учет и контроль проводимых  хозяйственных операций; 

*изучить должностные  инструкции руководителей и работников  указанных подразделений с целью  уяснения обязанностей, ответственности  и контроля при совершении  операций. 

При анализе основных элементов системы внутреннего  контроля аудитор должен учитывать  все полученные знания для определения  степени необходимости дальнейшего  изучения составляющих системы внутреннего  контроля.

5. Пример по выполнению  задач СВК при реализации продукции 

Для каждого типа хозяйственных операций можно привести примеры их типичного ошибочного учета. На примере учета хозяйственных  операций при реализации произведенной  продукции представим задачи, стоящие  перед системой контроля, достижение которых позволяет воспрепятствовать  возникновению ошибок в учетных  записях. Следовательно, при отражении  операций по реализации продукции система внутреннего контроля предприятия должна быть достаточно надежной для обеспечения уверенности в том, что выполняются следующие условия. 

1. Учтенные хозяйственные  операции действительно имели  место (реальность). 

Объемы реализации, данные о покупателях точно отражены в счетах-фактурах и соответствуют  суммам отгрузки реальным покупателям, с которыми заключены конкретные договора. Эффективная система внутреннего  контроля не позволит отразить в бухгалтерских  записях фиктивные или несуществующие хозяйственные операции. 

2. На операции  должным образом получено разрешение (санкционирование). 

Санкционированы все  операции по реализации: договор, накладные, счета-фактуры подписаны уполномоченными  на это должностными лицами. Если имеет  место несанкционированная хозяйственная  операция, то это может привести к злоупотреблению, результатом  которого может стать растрата или  хищение активов предприятия. 

3. Совершенные хозяйственные  операции отражены в учете  (полнота). 

Объемы реализованной  продукции полностью отражены в  пронумерованных счетах-фактурах. Осуществлены записи всех хозяйственных операций по реализации. Процедуры контроля клиента должны не допускать пропуска в учетных записях имевших  место хозяйственных операций. 

4. Хозяйственные  операции адекватно оцениваются  (оценка). 

Данные счетов-фактур по отгруженной продукции соответствуют  данным накладных на отпуск продукции, накладные соответствуют заказам  или данным, отраженным в договорах. Данные счетов-фактур проверены арифметически 

5. Хозяйственные  операции правильно разнесены  по счетам (классификация). 

Правильная запись данных счетов-фактур в книге продаж. 

6. Хозяйственные  операции отражаются своевременно (своевременность). 

Своевременная регистрация  счетов-фактур в книге продаж, учет в хронологическом порядке. Отражение  хозяйственных операций не своевременно, а по истечении определённого  срока после того, как они совершены, повышает вероятность появлению  нарушений в системе учета. Если запоздавшая запись сделана в  другом отчетном периоде, на предприятие  возможно наложение штрафных санкций. 

7. Записи о хозяйственных  операциях должным образом включены  в регистры, итоги по ним правильно  суммированы и обобщены, перенесены  в Главную книгу (подготовка  отчетности). 

Учет и регистрация  счетов-фактур по пронумерованным бланкам  в книгах учета счетов-фактур и  в книге продаж. Правильное суммирование, обобщение и перенос в Главную  книгу. Надежность контроля за правильностью  такого обобщения. 

Итак, при аудите перечисленные задачи системы учета: 

*реальность, 

*санкционирование, 

*полнота, 

*оценка, 

*классификация, 

*своевременность, 

*подготовка отчетности. могут быть поставлены для  каждого из существенных типов  хозяйственных операций: реализация  продукции (выполнение работ,  оказание услуг), приобретение товаров  (работ, услуг), поступление денежных  средств, осуществление платежей, выплата заработной платы и т.д. Однако разработка общего аудиторского плана не требует понимания контрольных процедур для каждого утверждения финансовой отчетности в каждом сальдо счета и виде операций, 

Таким образом, элементы системы внутреннего контроля содержат множество контрольно-ориентированных  методик и процедур. Аудитор оценивает, прежде всего, те из них, которые связаны  с выявлением и предотвращением  возникновения существенных неточностей  в бухгалтерской отчетности и  непосредственно влияющих на конкретные цели, и, следовательно, на вид и объем  аудиторских процедур при планировании аудита.

6. Итоги оценки  системы внутреннего контроля  в ходе аудита 

В ходе аудиторской  проверки аудитор обязан изучить  и оценить те средства контроля, на основе которых он собирается определить суть, масштаб и временные затраты  предполагаемых аудиторских процедур. Масштаб и особенности системы  внутреннего контроля, а также  степень их формализации должны соответствовать  размерам экономического субъекта и  особенностям его деятельности. 

Оценивая эффективность  построения и функционирования внутрихозяйственного контроля, аудитор должен установить эффективность организационной  структуры, роль руководства и место  внутреннего контроля в данной организации. Так, если внутрихозяйственный контроль возложен на ревизионную комиссию организации  на общественных началах, то, как показывает практика многих лет, руководство может  игнорировать систему контроля или  преднамеренно привести ложные сведения в финансовой отчетности. Другое дело, когда внутрихозяйственный контроль в организации осуществляется службой (специальным отделом) внутреннего  аудита, являющейся самостоятельным  подразделением аппарата управления и  созданной с целью обеспечения  эффективности деятельности всех служб  по защите законных имущественных интересов  собственников. 

Важное значение для определения эффективности  системы внутрихозяйственного контроля имеет оценка того, насколько обоснованно  составлены планы ревизии внутреннего  контроля и четко выполняются  все запланированные работы по отношению  к отдельным объектам контроля во времени. Какие при этом процедуры  проверки использованы и насколько  они были эффективны; насколько можно  доверять надежности информации по результатам  внутрихозяйственного контроля. 

Система внутрихозяйственного контроля требует: наличия компетентного, заслуживающего доверия персонала  с четко определенными правами  и обязанностями; разделения обязанностей; создания необходимых условий для  работы службы внутреннего аудита (выделение  помещения, специалистов, транспорта, наличие укомплектованной или программной, нормативной и справочной базы данных и т. п.); организации охраны труда, повышения квалификации членов штатного аппарата службы; определения уровня оплаты труда работников службы внутреннего контроля в штатном расписании. Иметь следующие права: проверять первичные документы, бухгалтерские регистры, наличие денег, ценностей и ценных бумаг в кассе, проверять сметы, планы и другие документы финансово-хозяйственной деятельности; знакомиться с приказами, постановлениями собрания акционеров, учредителей, распоряжениями правления и должностных лиц, проектами и уже заключенными с другими организациями договорами; обследовать объекты строительства, территорию, склады, мастерские и другие производственные, хозяйственные и служебные помещения, места хранения товарно-материальных ценностей; проверять наличие, состояние и сохранность имущества у материально-ответственных лиц; требовать проведения или проводить полную или частичную инвентаризацию имущества и обязательств организации, в необходимых случаях опечатывать сейфы, кассы, склады, кладовые, архивы и др.; требовать от руководителей структурных подразделений, специалистов организации необходимые справки, расчеты, заверенные копии документов для приложения к акту, устные и письменные объяснения по вопросам, возникающим в ходе проверки; организовывать подготовку к проверкам внешнего аудита и налоговой инспекции; проводить проверки выполнения обязанностей. 

В том случае, если аудитор убеждается, что он может  опереться на соответствующие средства контроля, он получает возможность  проводить аудиторские процедуры  менее детально или более выборочно, чем он делал бы в противном  случае. А также он может внести изменения в суть применяемых  аудиторских процедур и в предполагаемые затраты времени на их осуществление. 

При оценке эффективности  и надежности системы внутреннего  контроля в целом, контрольной среды  и отдельных средств контроля аудиторская организация обязана  использовать не менее трех следующих  градаций: 

а) высокая; 

б) средняя; 

в) низкая. 

Аудиторские организации  могут принять решение о применении в своей деятельности большего количества градаций при оценках эффективности  и надежности, чем три вышеупомянутые. 

Изучение и оценка системы внутреннего контроля должны в обязательном порядке документироваться  аудиторскими организациями в ходе аудиторской проверки. При проведении и документировании этой работы рекомендуется  использовать следующие типовые  формы: 

а) специально разработанные  тестовые процедуры; 

б) перечни типовых  вопросов для выяснения мнения руководящего персонала и работников бухгалтерии; 

в) специальные бланки и проверочные листы; 

г) блок - схемы и  графики; 

д) перечни замечаний, протоколы или акты. 

С учетом данных и  иных требований аудиторские организации  самостоятельно разрабатывают методики и порядок изучения и оценки системы  внутреннего контроля, а также  планируют процедуры аудиторской  проверки в зависимости от результатов  такого изучения и оценки. Снижение объема и детальности отдельных  аудиторских процедур, произведенное  в результате изучения особенности  средств контроля экономического субъекта, должно быть во всех таких случаях  надлежащим образом аргументировано. 

Поскольку мнение аудитора об эффективности системы внутреннего  контроля является основанием для планирования степени детальности и выборочности проведения аудиторских процедур, то соответственно отсутствие документирования или ненадлежащее документирование результатов изучения и оценки системы  внутреннего контроля этого экономического субъекта может служить в случае предъявления претензий к аудитору доказательством низкого качества оказываемых им услуг. 

Серьезные недостатки системы внутреннего контроля, отмеченные в ходе аудиторской проверки, а  также рекомендации по их устранению следует отражать в письменной информации (отчете) аудитора руководству проверяемого экономического субъекта.