Iнвентаризація: бухгалтерський i податковий аспекти

За встановленими нестачами цінностей понад норми природних втрат, а також від псування цінностей відшкодування вартості завданого збитку проводиться за рахунок винних осіб. Розрахунок суми відшкодувань завданих збитків здійснюється згідно з постановою № 116 Кабінету міністрів України від 22.01.1996 р. «Про порядок визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей».

 

ВИЗНАЧЕННЯ РОЗМІРУ  ЗБИТКІВ ВІД РОЗКРАДАННЯ, НЕСТАЧІ, ЗНИЩЕННЯ МАТЕРІАЛЬНИХ ЦІННОСТЕЙ

Розмір   збитків   від  розкрадання,  нестачі,  знищення (псування) матеріальних  цінностей  визначається  за  балансовою вартістю   таких   цінностей   (з   вирахуванням    амортизаційних відрахувань),  але  не  нижче  50 відсотків балансової вартості на момент встановлення такого факту з урахуванням індексів  інфляції, які визначає щомісяця Держкомстат, відповідного розміру податку на додану вартість та розміру акцизного збору за формулою:

 

Р_з = [(Б_в - А) ´ І_інф + ПДВ + А_зб] ´ 2 + В_п + В_р ,

 

де: Р_з – розмір збитків;

Б_в – балансова вартість на момент встановлення факту розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей;

А – амортизаційні відрахування з дати початку експлуатації;

І_інф – загальний індекс інфляції, який розраховується з дати початку експлуатації на підставі визначених щомісяця Держкомстатом індексів інфляції;

ПДВ – розмір податку на додану вартість;

А_зб – розмір акцизного збору;

В_п – фактичні витрати підприємства для відновлення пошкоджених або придбання нових матеріальних цінностей;

В_р – фактична вартість робіт з відновлення (витрати на доставку матеріалів і усунення пошкоджень) за цінами на день вчинення правопорушення

Показники В_п  та  В_р   застосовуються  для визначення  розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей  та  відповідних  витрат, необхідних  для   відновлення пошкоджених   або   придбання   нових  матеріальних  цінностей  на безперервно діючих підприємствах,  в установах і організаціях,  де таке відновлення необхідне для подальшого продовження роботи [8, п. 2].

Приклад 3. Розрахунок суми відшкодування нанесених збитків.

Під час проведення річної інвентаризації встановлено:

1. недостача виробничого обладнання, первісна вартість якого дорівнює 3 000 грн., а сума зносу – 500 грн.;
2. недостача малоцінних швидкозношуваних предметів на складі загальною вартістю 1 000 грн.;
3. винну особу встановлено.

Припустимо, що виробниче обладнання, якого не вистачає, було введено в експлуатацію в червні 2009 року, а викрадено у лютому 2011 р.; МШП придбані в травні 2011 р., викрадені у жовтні 2011 р. Підприємство не є безперервно діючим. Переоцінка об’єктів не проводилася. Ще нам знадобляться індекси інфляції, що визначаються щомісяця Державним комітетом статистики України.

Показники індексів інфляції за період із січня 2009 р. по жовтень 2011 р.

	січень	лютий	березень	квітень	травень	червень	липень	серпень	вересень	жовтень	листопад	грудень	за рік
2009	102,9	101,5	101,4	100,9	100,5	101,1	99,9	99,8	100,8	100,9	101,1	100,9	112,3
2010	101,8	101,9	100,9	99,7	99,4	99,6	99,8	101,2	102,9	100,5	100,3	100,8	109,1
2011	101,0	100,9	101,4	101,3	100,8	100,4	98,7	99,6	100,1	100,0	-	-	-

Для визначення сум, що підлягають відшкодуванню, бухгалтерія може склади відповідний розрахунок:

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Звернімо увагу: при обчисленні розміру збитків індекси інфляції беремо за періоди:

1. з дати початку експлуатації [8, п. 2] або з дати придбання (для МШП) і до моменту виявлення нестачі, якщо по цих об’єктах  не проводилась переоцінка;
2. якщо ж вартість об’єктів переоцінювалась, то враховуємо індекси за період, що починається від дати проведення такої переоцінки.

Причому балансова вартість, яка є складовою формули визначення розміру збитків [8, п. 2], є нічим іншим, як первісною вартістю. Виникає необхідність внесення поправок до Постанови Кабміну № 116 в плані заміни поняття «балансова вартість» на «первісна вартість». Пропонуємо викласти п. 2 Постанови № 116 у такому вигляді:

«Розмір збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей визначається за балансовою вартістю таких цінностей (первісна вартість за вирахуванням амортизаційних відрахувань), але не менше 50% балансової вартості на момент встановлення такого факту з урахуванням індексів інфляції, які визначає щомісяця Деркомстат, відповідного розміру податку на додану вартість та розміру акцизного збору за формулою:

Р_з = [(П_в - А) ´ І_інф + ПДВ + А_зб] ´ 2 + В_п + В_р ,

де: Р_з – розмір збитків (у гривнях); П_в – первісна вартість матеріальних цінностей (у гривнях); А – амортизаційні відрахування з дати початку експлуатації (у гривнях) …».

Ще ця формула може бути записана наступним чином:

Р_з = (Б_в ´ І_інф + ПДВ + А_зб) ´ 2 + В_п + В_р ,

оскільки балансова вартість для основних засобів – це первісна вартість мінус сума зносу (р. 030 Балансу), для ТМЦ – просто первісна вартість, тобто це вартість за якою активи включаються до підсумку Балансу.

Визначений за нормами  Порядку № 116 розмір збитку пред’являється для відшкодування винній особі, яка повинна його погасити. Проте  така особа може не погодитися з  визначеним розміром. Остаточна сума збитку, яку повинен відшкодувати винуватець, визначається рішенням суду чи у погодженому з винуватцем наказі керівника підприємства.

Отже, якщо суму збитку з  винуватцем узгоджено, він погашає  її підприємству (вносить кошти у  касу  чи на банківський рахунок, передає підприємству в рахунок  погашення збитку погоджене сторонами  майно або зазначена сума утримується  із заробітної плати винуватця).

Далі відповідно до п. 10 Постанови  № 116 зі стягнутої суми збитку насамперед відшкодовуються завдані підприємству збитки (вартість втрачених цінностей + ПДВ + Акцизний податок (якщо викрадено  або знищено підакцизні товари) + фактичні витрати підприємства на відновлення  пошкоджених або придбання нових  матеріальних цінностей та вартості робіт з їх відновлення, якщо такі виникають), а залишок перераховується  до держбюджету. Отже, відповідно до вищезазначеної Постанови збиток визначається у більшому розмірі, ніж нанесено підприємству, і воно має залишити собі лише те, що йому належить.

Причому, якщо погашення  збитку відбувається частинами, то насамперед погашається збиток підприємства. І  лише після повного погашення  збитку підприємства при надходженні  інших частин погашення кошти  перераховуються до держбюджету [9, c. 39].

Після вирішення питання встановлення винуватців згідно із здійсненими розрахунками проводяться такі записи:

за дебетом субрахунку 375 «Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків» з кредитом субрахунку 716 «Відшкодування раніше списаних активів» - в сумі коштів, що належить до відшкодування винуватцями;

за дебетом субрахунку 716 з кредитом субрахунку 642 «Розрахунки по обов’язкових платежах» - на суму коштів, необхідних для перерахування до Державного бюджету України.

Також після встановлення винуватців сума нестач цінностей, що обліковується на субрахунку 072 «Невідшкодовані  нестачі і втрати від псування цінностей», підлягає зменшенню.

При відшкодуванні винуватцями  визначеної суми здійснюється запис  за дебетом субрахунку 301 «Каса в  національній валюті» (або 311 «Поточні рахунки в національній валюті», якщо кошти вносяться на банківський рахунок, чи субрахунку 661 «Розрахунки за заробітною платою», якщо керівником прийнято рішення про утримання вартості збитку із заробітної плати винуватця) та кредитом субрахунку 375. Сума, що підлягає перерахуванню до бюджету, відображається записом за дебетом субрахунку 716 з кредитом субрахунку 642.

Якщо за результатами інвентаризації встановлено нестачу необоротних  активів, такі активи списуються з балансу  за дебетом субрахунків 976 «Списання  необоротних активів» та відповідних  субрахунків рахунку 13 «Знос (амортизація) необоротних активів» та кредитом рахунків 10 «Основні засоби», 11 «Інші необоротні матеріальні активи», 12 «Нематеріальні активи», з одночасним зарахуванням суми збитку на позабалансовий рахунок 072.

Після вирішення питання  про винуватців за сумами виявлених  нестач здійснюється запис за дебетом  субрахунку 375 та кредитом субрахунку 746 «Інші доходи від звичайної  діяльності» на суму відшкодування  завданих збитків та за дебетом субрахунку 746 та кредитом субрахунку 642 на суму коштів, як підлягають перерахуванню до Державного бюджету України. Також сума збитку списується з позабалансового рахунку 072.

Таблиця 1

Відображення  в обліку операцій зі списання нестач, виявлених під час інвентаризації (відповідно до прикладу 3)

№ з/п	Зміст операції	Кореспонденція  рахунків		Сума, грн.	Облік за ПКУ
		Дт	Кт		Доходи	Витрати
1	Відображено суму нестачі: МШП виробничого обладнання	947 976	22 104	1 000 3 000	- -	- 2 500
2	Списано знос обладнання	131	104	500	-	-
3	Відкориговано податковий кредит з ПДВ по: МШП виробничому обладнанню	641/ПДВ 641/ПДВ	644 644	- 200 - 600	- -	- -
4	Суму ПДВ включено до складу витрат: по МШП по виробничому обладнанню	947 976	644 644	200 600	- -	- 600
5	Відображено суму нестачі на позабалансовому  рахунку (винну особу не встановлено)	072	-	4 000	-	-
6	Встановлено осіб, винних в нестачі: МШП виробничого обладнання	375 375	716 746	2 391,75 7 013,64	1 200 3 600	- -
7	Списано суму нестачі з позабалансового  рахунку	-	072	4 000	-	-
8	Відображено заборгованість перед  бюджетом	716 746	642 642	1 191,75 3 413, 64	- -	- -
9	Відшкодовано суму нестачі	301 (311, 661)	375	9 405, 39	-	-
10	Перераховано до бюджету суму, що перевищує суму заподіяних підприємству збитків	642	311	4 605,39	-	-

 

ВРАХУВАННЯ ДОХОДІВ  І ВИТРАТ, ЩО ВИНИКЛИ ВНАСЛІДОК  ІНВЕНТАРИЗАЦІЇ, ПРИ ВИЗНАЧЕННІ ОБЄКТА ОПОДАТКУВАННЯ ПОДАТКОМ НА ПРИБУТОК.

 Згідно з п. 146.16 ст. 146 Податкового кодексу, якщо в незалежних від платника податку обставин основні засоби (або їх частина) зруйновані або викрадені, платник податку у звітному періоді, в якому виникають такі обставини, збільшує витрати на суму вартості, яка амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації окремого об’єкта основних засобів.

Щодо визнання доходу в розмірі визначеного відповідно до Постанови № 116 збитку, який підлягає отриманню підприємством, то такий дохід відноситься до інших доходів згідно з пп. 135.5.14 п. 135.5 ст. 135 Податкового кодексу, тому що в інших підпунктах Кодексу його конкретно не названо. Причому слід визнавати лише на ту суму нарахованого збитку, яка належить підприємству. Визнавати в доходах суму збитку, що перераховується до держбюджету, немає підстав, оскільки така сума проходить через підприємство транзитом і фактично йому не належить.

Датою отримання таких  доходів (суми збитку, що належить підприємству) є дата їх виникнення згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку [1, п. 137.16]. Щодо визнання доходів застосовується П(с)БО 15, згідно з п. 5 якого дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов’язання, за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Щодо інших матеріальних цінностей, то згідно із Податковим Кодексом України до податкових витрат можна  віднести втрати матеріальних цінностей  лише в межах відповідних норм втрат (п. 138.7 ст. 138 щодо браку; пп. 138.8.5 «и» п. 138.8 ст. 138 щодо нестач і втрат внаслідок псування матеріальних цінностей; п. 140.3 ст. 140 щодо втрат у межах норм природного убутку чи технічних (виробничих) втрат). Таким чином, понаднормові суми збитку до податкових витрат не відносяться. Тоді як доходи, отримані в результаті відшкодування таких втрат, оподатковуються на загальних засадах (1, пп. 135.5.14).

Невирішеним і неврегульованим  питанням є віднесення на витрати  суми коригувань податкового кредиту. Така сума зазначається у складі інших  витрат операційної діяльності для оборотних активів, та у складі інших витрат на субрахунку 976 для необоротних. Оскільки в Податковому Кодексі та інших нормативних документах не дається конкретних вказівок чи відносити такі витрати на витрати звітного періоду, чи ні, пропонуємо враховувати їх наступним чином:

1. Оскільки вартість викрадених основних засобів списується на витрати діяльності (за вирахуванням суми зносу) [1, п. 146.16], доцільним буде за таких умов і враховувати у складі витрат суму коригування податкового кредиту;
2. Втрати матеріальних цінностей понад норми природного убутку не можна відносити на витрати звітного періоду [1, п. 140.3], відповідно,  суму відкоригованого податкового кредиту також не треба враховувати. Якщо ж збитки в межах норм природного убутку, то коригування податкового кредиту відбуватись не буде, і витрат не виникатиме [3, п. 1.3].