Iнвентаризація: бухгалтерський i податковий аспекти

ІНВЕНТАРИЗАЦІЯ: БУХГАЛТЕРСЬКИЙ І ПОДАТКОВИЙ АСПЕКТИ

 

 

 

Марія КАЦ

студентка І курсу магістратури економічного факультету

Київського національного  університету імені Тараса Шевченка

 

Часто в ході інвентаризації виявляються розбіжності між  даними бухгалтерського обліку та фактичною  наявністю цінностей. Зокрема, можуть виникнути: пересортиця, нестачі або надлишки матеріальних цінностей. Як відобразити їх у бухгалтерському обліку?

 

ПЕРЕСОРТИЦЯ

Пересортиця частіше виявляється на підприємствах з великим асортиментом товарно-матеріальних цінностей. Зокрема, пересортиця може виникнути внаслідок порушення порядку приймання та зберігання ТМЦ на складі й відсутності належного внутрішнього контролю за їх рухом. Також причиною пересортиці може бути безвідповідальне ставлення матеріально відповідальних осіб до своїх обов’язків тощо.

Порядок врегулювання інвентаризаційних  різниць при пересортиці встановлено п. 11.12 Інструкції по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків, затвердженої наказом Мінфіну України від 11.08.1994 № 69, згідно з яким взаємний залік надлишків і нестач внаслідок пересортиці може бути допущено тільки щодо товарно-матеріальних цінностей однакового найменування і в тотожній кількості за умови, що надлишки і нестачі утворились за один і той самий період, що перевіряється, та в однієї і тієї самої особи, яка перевіряється. Також зазначено, що органи державного управління, до відання яких відносяться підприємства, мають право установлювати порядок, коли такий залік може бути допущено щодо однієї і тієї самої групи матеріальних цінностей, якщо цінності, які входять до її складу, мають схожість за зовнішнім виглядом або упаковані в однакову тару (при відпуску їх без розпакування тари).

Якщо при заліку нестач надлишками при пересортиці вартість цінностей, що виявились у нестачі, більше вартості цінностей, що виявилися у надлишку, різниця вартості повинна бути віднесена на винних осіб. Коли конкретних винуватців пересортиці не встановлено, сумові різниці розглядаються як нестачі цінностей понад норми природного убутку з віднесенням їх до складу інших витрат операційної діяльності [4]. Тобто здійснюється запис за дебетом субрахунку 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей» з кредитом рахунків 20 «Виробничі запаси», 22 «Малоцінні швидкозношувані предмети», 25 «Напівфабрикати», 26 «Готова продукція», 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва», 28 «Товари». Варто зауважити, що у цьому разі у протоколах інвентаризаційної комісії повинні бути наведені вичерпні пояснення причин, за якими різниці не можуть бути віднесені на винних осіб.

Водночас перевищення  вартості ТМЦ, що виникають у надлишку, проти вартості цінностей, що виявились  у нестачі при пересортиці, відноситься на збільшення даних обліку відповідних цінностей та інших операційних доходів (субрахунок 719 «Інші доходи від операційної діяльності») [4, п. 11.12].

Звернімо увагу: характерною особливістю пересортиці є те, що внаслідок виявлення нестач і надлишків слід зробити залік таких надлишків і нестач. Лише після цього отримані результати (нестача або надлишок) необхідно відображати в обліку.

Приклад 1. Відображення в обліку операцій із заліку надлишків і нестач внаслідок пересортиці, виявлених під час інвентаризації

Під час проведення річної інвентаризації встановлено:

• нестачу цементу А200 у кількості 100 кг за ціною 900 грн./тонна;
• надлишок цементу А100 у кількості 100 кг за ціною 850 грн./тонна.

Винуватця допущеної пересортиці не встановлено.

№ з/п	Зміст операції	Кореспонденція  рахунків		Сума, грн.	Облік за ПКУ
		Дт	Кт		Доходи	Витрати
1	Відображено залік нестачі цементу  А200 надлишками цементу А100	205/А100	205/А200	85,00	-	-
2	Відображено суму нестачі (різницю  вартості цементу А100 та А200	947	205/А200	5,00	-	-
3	Відкориговано податковий кредит з ПДВ	641/ПДВ	644	- 1,00	-	-
4	Суму ПДВ включено до складу витрат	947	644	1,00	-	-
5	Відображено суму нестачі на позабалансовому  рахунку	072	-	6,00	-	-
6	Списано на фінансовий результат	791	947	6,00

Випадок, коли винну особу  встановлено і яким чином при  цьому визначається розмір збитку від  розкрадання, нестачі або знищення матеріальних цінностей, буде розглянуто у прикладі 3.

 

НАДЛИШКИ

Виявлені за результатами інвентаризації надлишки незалежно  від причин їх виникнення оприбутковуються на баланс підприємства.

Відповідно до п. 2.14 Методичних рекомендацій з бухгалтерського  обліку запасів, затверджених наказом  Міністерства фінансів України від 10.01.2007 № 2, виявлені за результатами інвентаризації надлишки запасів оприбутковуються за чистою вартістю реалізації, якщо вони реалізуються, або в оцінці можливого  використання запасів, якщо вони використовуються на самому підприємстві [5].

Чиста вартість реалізації запасів визначається як очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію [5, п. 2.23]. Приклад розрахунку наведений в додатку 2 до Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів.

Оцінка можливого використання може бути визначена виходячи з вартості подібних запасів при наявності їх на балансі підприємства, з урахуванням ступеня їх придатності до експлуатації [5, п. 2.12].

Водночас щодо необоротних  активів, то це питання не є досить врегульованим нормативними документами. Проте оприбуткування надлишків  таких активів, виявлених при  інвентаризації, здійснюється за їх справедливою вартістю [11].

Справедлива вартість –  сума, за якою може бути здійснений обмін  активу в результаті операції між  обізнаними, зацікавленими та незалежними  сторонами [7, п. 4]. Крім того, визначення справедливої вартості щодо запасів, основних засобів та нематеріальних активів конкретизовано в додатку до цього положення. Так, наприклад, справедлива вартість машин або устаткування дорівнює ринковій вартості, а за відсутності даних щодо такої вартості - відновлювальній вартості (сучасній собівартості придбання) за вирахуванням суми зносу на дату оцінки.

Звернімо увагу: На об’єкти необоротних активів, раніше не врахованих на балансі підприємства, та оприбуткування яких відображається за дебетом рахунків класу 1 «Необоротні активи» (10, 11, 12, 15) у кореспонденції з кредитом субрахунку 746 «Інші доходи від звичайної діяльності», амортизація нараховується в загальному порядку. Тоді як оприбуткування об’єктів необоротних активів, визнаних отриманими безоплатно, здійснюється іншим проведенням: дебетуються знов-таки рахунки класу 1 «Необоротні активи» (10, 11, 12, 15), а кредитується субрахунок 424 «Безоплатно одержані необоротні активи». В цьому випадку в сумі, пропорційній нарахованій у звітному періоді амортизації таких активів (Д^т 23,91,92,93,949 - К^т 131), визнається дохід звітного періоду зі зменшенням додаткового капіталу (Д^т 424 - К^т 745). Причому такий дохід буде враховуватися при визначенні прибутку до оподаткування [2, п. 137.17].

Приклад 2. Відображення в обліку операцій з оприбуткування надлишків, виявлених під час інвентаризації

Під час проведення річної інвентаризації встановлено:

• надлишки запасних частин в кількості 210 шт. Зарахування на баланс відбуватиметься за оцінкою їх можливого використання. Відповідно до висновків інвентаризаційної комісії було встановлено, що запасні частини пролежали на складі не довго, відповідають всім якісним характеристикам, що висуваються до запасів відповідної групи, і, отже, можуть бути використані у виробничому процесі. Облікові ціни, за якими здійснювалось придбання таких самих запасних частин під час останньої доставки дорівнювали 7 грн.;
• не враховане раніше на балансі підприємства виробниче обладнання. Середня ринкова ціна придбання подібного активу - 3 000 грн., на момент оцінки сума зносу склала 300 грн.

 

 

 

 

№ з/п	Зміст господарської  операції	Кореспонденція  рахунків		Сума, грн.	Облік за ПКУ
		Дт	Кт		Доходи	Витрати
1	Оприбутковано надлишки запасних частин, виявлені під час інвентаризації (210 шт.´7 грн.)	207	719	1 470	1 470	-
2	Оприбутковано раніше не враховане на балансі виробниче обладнання (3 000 грн. – 300 грн.)	104	746	2 700	2 700	-
	2.1. Нараховано амортизацію (сума умовна)	23	131	300	-	300
3	Оприбутковано за результатами інвентаризації виробниче обладнання (у випадку, якщо б воно було отримане підприємством безоплатно)	104	424	2 700	-	-
	3.1. Нараховано амортизацію (сума умовна)	23	131	300	-	300
	3.2. Визнано дохід в сумі нарахованої  амортизації з одночасним зменшення  додаткового капіталу	424	745	300	300	-

 

НЕСТАЧІ

Головними причинами виявлених  нестач можуть бути природні втрати (розпилювання, випаровування, висихання тощо), помилки  під час приймання та відпускання  цінностей, зловживання (розкрадання). Тому суми виявлених нестач матеріальних цінностей слід поділяти на дві групи, а саме:

1. нестачі у межах установлених норм природних втрат;
2. наднормативні нестачі.

Так нестачі цінностей в межах встановлених норм природного убутку в цехах списуються на загальновиробничі витрати підприємства (Д^т 91 – К^т відповідні рахунки обліку ТМЦ) згідно із абз. «и» пп. 138.8.5 Податкового Кодексу України та п. 15.9 П(с)БО 16 «Витрати», а потім – на собівартість реалізованих товарів або готової продукції, і згідно з планом рахунків відображаються за дебетом субрахунків: 901 «Собівартість реалізованої готової продукції» або 902 «Собівартість реалізованих товарів». Якщо облік ТМЦ ведеться за цінами продажу, то списанню підлягає також відповідна сума торгової націнки, що відноситься до їх вартості [5, п. 5.7]. Їхню первісну вартість списують записом: Д^т 902 – К^т 282, а суму націнки: Д^т 285 – К^т 282. Норми природних втрат можуть застосовуватися лише у разі виявлення фактичних нестач і після покриття нестач за рахунок надлишків з пересортиці. Якщо після зарахування надлишків з пересортиці виявилася нестача цінностей, то норми природного убутку повинні застосовуватися тільки до цінностей, щодо яких встановлено нестача.

Вичерпний перелік нормативно-правових актів щодо норм природних втрат, якими підприємства можуть користуватися, викладено у листі Міністерства економіки та з питань європейської інтеграції № 83-22/605 від 19.09.2003 р.

Виявлені при інвентаризації наднормативні нестачі запасів визнаються витратами звітного періоду з відображенням їх фактичної собівартості (з урахуванням транспортно-заготівельних витрат) за дебетом субрахунку 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей» [5, п. 5.7]. При цьому списання з балансу відповідних запасів відображається за кредитом відповідних рахунків класу 2 «Запаси». Водночас, якщо облік запасів ведеться за цінами продажу, то списанню підлягає також відповідна сума торгівельної націнки, що за розрахунком відноситься до вартості запасів, що виявилися у нестачі. Одночасно суми нестач і втрат від псування цінностей понад норми природного убутку до прийняття рішення про конкретних винуватців відображаються на позабалансовому субрахунку 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей». Якщо винні особи не встановлені, суми списаних цінностей обліковуються на позабалансовому субрахунку 072 не більше строку позивної давності (3 роки) з моменту встановлення факту нестачі.