Государственная помощь

Учет  государственной помощи: стандарты  и альтернативы

Главная » Учет государственной помощи: стандарты и альтернативы

Настоящая публикация является продолжением и развитием  проблематики публикации «Второе разложение капитала», опубликованной в последнем номере журнала «Сибирская финансовая школа» за 2005 г.

Наумова Н.А.  
канд. экон. наук. зав. кафедрой бухгалтерского учета и статистики НГТУ (Новосибирск) 
Цыганков К.Ю.  
канд. экон. наук, консультант аудиторской фирмы «Баланс-Плюс» (Новосибирск)

Инвесторам  и их консультантам  нужна информация, помогающая определиться с тем. покупать, держать или продавать ценные бумаги... 
Акционеры также заинтересованы в информации, позволяющей им оценить способность компании выплачивать дивиденды.

Принципы  МСФО

   Настоящая публикация является продолжением и развитием проблематики публикации «Второе разложение капитала», опубликованной в последнем номере журнала «Сибирская финансовая школа» за 2005 г. В ней. напомним, показано, что все основные статьи раздела «Капитал и резервы» баланса представляют собой смешение разнородных данных и не несут информации, необходимой пользователям - инвесторам, акционерам и их консультантам - для принятия решений о покупке или продаже акций. Однако при этом в указанной публикации статья «Целевые поступления и финансирование» раздела «Капитал и резервы» не рассматривалась в силу ее специфичности. 
Попытаемся здесь восполнить этот пробел и показать, что учет государственной помощи, как он производится в соответствии с международными и российскими стандартами, страдает не менее серьезными недостатками. Начнем с анализа порядка учета, предусмотренного международными стандартами.

 
МСФО 20 «Учет правительственных субсидии и раскрытие информации о правительственной помощи»

   На наш взгляд, ключевым является 12-й пункт стандарта, определяющий порядок признания государственной помощи и статьи отчетности, предназначенные для ее отражения. Основополагающая роль данного пункта подчеркивается разработчиками его выделением в тексте курсивом. Следующие за ним пункты стандарта содержат пояснения и отражают дискуссии, которые велись вокруг порядка учета государственной помощи. 
    Приведем и прокомментируем эти пункты.                                                                                                                                                                                                     
12. Правительственные субсидии должны признаваться в качестве дохода тех периодов, что и соответствующие расходы,, которые они должны компенсировать на систематической основе. Они не должны кредитоваться прямо на счет капитала.                                              
Положения этого пункта породили столь серьезную полемику, что разработчики МСФО сочли возможным привести в стандарте и                       альтернативную точку зрения. Создатели российских нормативных актов, к сожалению, не придерживаются аналогичной практики.                      
13. Существуют два основных подхода к учету правительственных субсидий: подход с позиции капитала, в соответствии с которым субсидия прямо кредитуется на капитал, и подход с позиции дохода, в соответствии с которым субсидия относится на доходы одного или более отчетных периодов.                                                                                                                                                                                                    
  Подход с позиции капитала (в самом упрощенном виде) предполагает следующий порядок учета. В момент получения субсидии дебетуется счет соответствующего актива и кредитуется один из счетов капитала (какой именно, рассмотрим позже). Такой подход исходит из трактовки государственной помощи как подарка. Рассмотрим для начала простейший пример: предприятие действительно получило ничем не обусловленную субсидию в денежной форме, являющуюся по сути своей подарком. Активы предприятия выросли, обязательства не изменились. При этом, естественно, увеличился и размер капитала, равный разности между активами и обязательствами. 
Проводка в таком случае очевидна и безальтернативна: 
Д-т «Деньги» К-т «Капитал». 
  Остается ответить на вопрос: какой же счет раздела «Капитал» необходимо при этом кредитовать? Ни счета уставных взносов, ни счета финансовых результатов здесь не подходят. Первые отражают вклад в капитал собственников предприятия, вторые - капитал, заработанный самим предприятием в ходе его коммерческой деятельности. 
  По мнению ряда специалистов, всецело нами разделяемому, прирост капитала за счет правительственных субсидий должен отражаться на особом счете и показываться в балансе отдельной строкой - ведь это особый источник изменения капитала. Так, Я.В. Соколов считает, что «безвозмездное получение средств не может рассматриваться как прибыль. Актив в этом случае увеличивается не вследствие усилий работников предприятия, а помимо этих усилий. (Если администрация прикладывала усилия по "выбиванию" средств, то эти усилия "дипломатические", а не хозяйственные)» [3. с. 442]. 
  Почему же так важно отделять в отчетности капитал, заработанный собственными усилиями предприятия, от капитала, безвозмездно полученного от государства? 
  Это необходимо для того, чтобы, в соответствии с п. 10 Принципов МСФО, предоставить инвесторам информацию, «помогающую определиться с тем, покупать, держать или продавать акции». Допустим, некий инвестор владеет акциями двух предприятий: «Труженик» и «Дипломат». Оба предприятия имеют сопоставимые финансовые показатели и одинаковый размер капитала. Но капитал первого полностью заработан в ходе коммерческой деятельности, а капитал второго полностью сформирован за счет государственных вливаний (обеспеченных связями и лоббистскими усилиями). Допустим также, что в стране формируется новое правительство, намеренное бороться с бюджетным дефицитом и ограничить государственное вмешательство в экономику. Очевидно, что известие об этом станет сигналом для инвесторов к продаже акций «Дипломата» и приобретению акций «Труженика». 
  И напротив, если в стране с большим бюджетным профицитом разрабатываются меры по государственному стимулированию экономического роста, необходимо покупать акции «Дипломата». 
  Но все эти осмысленные действия возможны только в том случае, если инвесторам будет предоставляться прозрачная отчетность, в которой суммы заработанного четко отделены от сумм полученного. 
  Отметим, что такое отделение полезно не только инвесторам. Оно позволит обществу и государству бороться с коррупцией на этом участке, контролировать равномерность и обоснованность распределения государственной поддержки, не допускать перекосов в пользу избранных. Поэтому вполне оправданным представляется выделение в разделе «Капитал» баланса особой статьи «Государственная поддержка». Именно в этой статье и следует, на наш взгляд, отражать суммы ничем не обусловленных субсидий, полученных как в денежной, так и в натуральной форме: 
Д-т «Деньги (Материалы, Оборудование)» К-т «Государственная помощь». 
  Усложним пример. Допустим (как это обычно бывает), государственная помощь обусловлена выполнением некоторых условий, что потребует от предприятия временных и материальных расходов. И при невыполнении этих условий предприятие обязано полученные средства вернуть государству. Тогда ему действительно нельзя сразу считать полученную помощь своей в полном размере и кредитовать в момент ее фактического получения (тем более, до этого момента) счет «Государственная помощь» в разделе «Капитал». 
Для представления в отчетности таких сумм следовало бы ввести статью «Государственная помощь будущих периодов» (по аналогии с «Доходами будущих периодов»), позиционируемую в разделе «Обязательства»: 
Д-т «Деньги (Материалы)» 
К-т «Госпомощь будущих периодов». 
  Все затраты, связанные с выполнением условий получения помощи, следует относить на дебет счета «Госпомощь будущих периодов». И только когда все условия будут выполнены, а все связанные с ними затраты осуществлены и оформлены юридически значимыми документами, сальдо счета переносится в раздел капитала: 
Д-т «Госпомощь будущих периодов» К-т «Госпомощь». 
 При этом в раздел капитала фактически переносится финансовый результат от предоставленной госпомощи. 
  Предложенный порядок учета пригоден для всех форм помощи, допускающих возможность ее денежной оценки. В том числе и в тех случаях, когда помощь поступает в виде оборудования или других внеоборотных активов: ведь появление их на предприятии точно так же увеличивает размер капитала, как появление денег или материалов. 
Итак, мы, будучи сторонниками подхода к учету госпомощи с позиции капитала, привели соответствующие обоснования. А вот как аргументировали свою позицию зарубежные сторонники этого подхода (в пересказе разработчиков МСФО): 
14. Сторонники подхода с позиции капитана выдвигают следующие аргументы: 
А) правительственные субсидии являются инструментом финансирования и должны отражаться в балансе, а не в отчете о прибылях и убытках. Поскольку возврат субсидий не предусматривается, они должны кредитоваться непосредственно на счет капитала; и 
Б) неправомерно признавать правительственные субсидии в отчете о прибылях и убытках, так как они не заработаны, а являются формой стимулирования, предоставляемой правительством, без связанных с ними затрат.                                                                                        
  Отметим некоторые неточности в формулировках обоих пунктов. В первом предложении п. А баланс не вполне корректно противопоставляется отчету о прибылях и убытках. Правильнее было бы одну статью баланса противопоставить другой его статье. Для этого первое предложение п. А можно было бы сформулировать так: «Правительственные субсидии должны отражаться в балансе в отдельной статье "Правительственные субсидии", а не в статье "Финансовый результат", смешиваясь с результатами от собственной деятельности предприятия». 
  Неточна и формулировка второго предложения п. А. На наш взгляд, слова «поскольку возврат субсидий не предусматривается» следует заменить словами «с момента, когда выполнены все условия и возврат субсидий не предусматривается». Возможно, это неточности пересказа или перевода. 
  Отметим и изъян в формулировке п. Б. Субсидии, как правило, предоставляются на определенных условиях, выполнение которых может потребовать от предприятия затрат. До выполнения этих условий кредитовать счет капитала преждевременно. Его допустимо кредитовать непосредственно в момент получения/объявления помощи лишь в том случае, если помощь эта никакими условиями не обременена. 
  Тем не менее, сторонники подхода с позиции капитала правы в двух отношениях: 
- как только все условия, связанные с получением помощи, полностью выполнены и документально оформлены и все связанные с этим затраты понесены, необходимо кредитовать счет капитала; 
- при этом кредитоваться должен не финансовый результат, а отдельная особая статья раздела «Капитал», предназначенная только для учета государственной помощи, все условия для получения которой предприятием выполнены. 
А теперь обратимся к подходу с позиции дохода. который принят за основу разработчиками МСФО. Суть его, как мы сейчас убедимся, заключается в двух положениях: 
- как можно дольше оттягивать признание полученной помощи в качестве капитала, даже если все условия, связанные с ее предоставлением, предприятие уже выполнило. При этом помощь, полученная, но не признанная еще как капитал, учитывается на счете доходов будущих периодов в разделе обязательств; 
- помощь же, переведенная, наконец, в разряд капитала, признается как финансовый результат и показывается в отчете о прибылях и убытках. 
15. В пользу подхода с позиции дохода выдвигаются следующие аргументы: 
А) так как правительственные субсидии представляют собой поступления из источников, не связанных с акционерами, они не должны кредитоваться прямо на счет капитала, а должны признаваться в качестве дохода в соответствующие периоды.                                           
  С тем. что госпомощь является особым источником капитала, отличным от вливаний в капитал со стороны акционеров, никто и не спорит. Но почему, в таком случае, ее обязательно надо учитывать как финансовый результат от собственной коммерческой деятельности предприятия? 
  Нет возражений и против того, что доходы, то есть факты увеличения капитала предприятия в процессе осуществления его коммерческой деятельности, должны показываться в тех периодах, когда они реально возникают. В те же периоды должны показываться и связанные с ними расходы. Так почему доходы от коммерческой деятельности должны непременно смешиваться с государственными вливаниями? 
  На это можно ответить следующим образом: согласно Принципам МСФО (п. 70), под доходами понимается любое увеличение капитала предприятия, не связанное с вложениями акционеров. То есть, согласно этому определению, все факты, сопровождающиеся увеличением капитала, делятся только на две части: связанные с вложениями собственников и не связанные с ними. Все последние без разбора трактуются как доходы. 
  На наш взгляд, чтобы сделать отчетность прозрачной для пользователей, такого деления недостаточно. Система бухгалтерского учета вполне способна предоставить дополнительную информацию, полезную для принятия решений о покупке или продаже акций, за счет отделения сумм изменения капитала предприятия, связанных с получением госпомощи, от сумм, заработанных предприятием в ходе коммерческой деятельности. И такое деление не потребует сколько-нибудь существенных затрат. 
  Еще Лука Пачоли утверждал, что «счета суть не более чем надлежащий порядок, установленный самим купцом, при удачном применении которого он получает сведения о всех своих делах». Этим мы хотим сказать, что никто не может помешать нам ввести при необходимости любые дополнительные счета и статьи отчетности. И вместо того чтобы упорно держаться за неудачно сформулированное определение доходов, следует изменить его, например, так: «Под доходами следует понимать все факты, связанные с увеличением капитала предприятия в ходе его коммерческой деятельности». 
Б) правительственные субсидии в редких случаях являются благотворительностью. Предприятие зарабатывает их тем, что удовлетворяет предписанным ими условиям и выполняет предусмотренные обязательства. Поэтому правительственные субсидии следует рассматривать как доход и соотносить связанные с ними затраты которые субсидии должны компенсировать. 
  Как видим, разработчики МСФО упорно смешивают деятельность, связанную с получением субсидий, с коммерческой деятельностью предприятия. Им достаточно всего лишь того, что субсидии редко являются чистой благотворительностью. Отождествление проводится даже на уровне терминологии: речь идет, например, о зарабатывании субсидий (аналогично зарабатыванию коммерческих доходов); сами субсидии трактуются, таким образом, как разновидность дохода. 
  А вот тезис о том, что затраты, связанные с получением субсидий, следует сопоставлять с размерами полученных субсидий, никаких возражений не вызывает. Не следует только смешивать эти затраты с расходами на ведение коммерческой деятельности.                                    Отдельно коммерция, отдельно государственная помощь! 
В) так как налог на прибыль и другие налоги представляют собой вычеты из дохода, логично таким же образом отражать правительственные субсидии, которые являются продолжением фискальной политики в отчете о прибылях и убытках.                            
  И этот подпункт вызывает возражения. Хотя бы потому, что субсидии с экономической точки зрения являются не аналогом, а противоположностью фискальной политики. 
16. Для подхода с позиции дохода важно, чтобы правительственные субсидии признавались в качестве дохода в течение периодов, необходимых для сопоставления их с соответствующими расходами, на систематической и рациональной основе. Признание правительственной субсидии в качестве дохода в момент ее получения не соответствует учету по методу начисления и приемлемо только в том случае, если не существует базы для распределения субсидий по учетным периодам, кроме того одного, в течение которого она получена. 
17. В большинстве случаев периоды, в течение которых предприятие признает затраты или расходы, связанные с правительственной субсидией, легко установить... Так, субсидии, относящиеся к амортизируемым активам, обычно признаются как доход в течение тех периодов и в той пропорции, в которых начисляется амортизация данных активов. 
  Повторимся еще раз: мы никоим образом не возражаем против сопоставления размеров субсидий с затратами на получение этих же субсидий. Мы не согласны лишь со смешением последних с расходами на ведение коммерческой деятельности. Согласно методу начисления, на который ссылаются в п. 16, «операции и события признаются тогда, когда они произошли (а не по мере поступления денежных средств), и регистрируются в регистрах и отчетности тех периодов, к которым они относятся. Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках на основе непосредственного сопоставления между понесенными затратами и заработанными конкретными статьями доходов (концепция соотнесения)» (МСФО 1, п. 26). 
  Допустим, государственная помощь в виде оборудования с десятилетним сроком службы поступила в январе, а все условия, связанные с ее получением, выполнены в апреле того же года, что подтверждено юридически значимыми документами. С этого момента предприятие фактически становится собственником оборудования и никаких обязательств перед государством в отношении него не несет. 
  В строгом соответствии с принципом начисления начиная с отчетности за полугодие стоимость полученного оборудования за вычетом затрат, связанных с выполнением обязательств перед государством, должна показываться в разделе «Капитал». Ведь все необходимые для этого события уже произошли - условия выполнены. Однако п. 17 требует другого: стоимость полученного оборудования должна представляться в разделе «Обязательства» баланса как доходы будущих периодов и будет списываться в раздел «Капитала» на финансовый результат в течение всего десятилетнего срока его службы. 
   Этим в отчетность привносятся сразу две ошибки. Во-первых, в ней показывается несуществующее обязательство с одновременным занижением реального размера капитала. Во-вторых, суммы помощи, полученной от государства, смешиваются с суммами, заработанными предприятием в ходе коммерческой деятельности                                                                                                                                                                              Укажем еще на один недостаток, связанный с включением «доходов» в виде госпомощи в отчет о прибылях и убытках, а значит, и в финансовый результат. Вся прибыль, показываемая в этом отчете, может, по решению общего собрания акционеров, распределяться на дивиденды. 
  Насколько правомочно распределение той части прибыли, которая является следствием государственной помощи? Ведь фактическими получателями помощи будут тогда акционеры, а не предприятие. 
ПБУ 13 «Учет государственной помощи» 
  Известно, что ПБУ 13 разрабатывалось на основе МСФО 20. На это указывают, например, сотрудники Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России, отвечавшие за подготовку проектов ПБУ [2]. Однако, на наш взгляд, компиляция была неточной. По крайней мере, в одном существенном моменте ПБУ 13 отличается от своего исходного образца. 
   Отличие это заключается в порядке первоначального признания государственной помощи. Как отмечалось выше, разработчики МСФО 20 решительно не согласны с кредитованием счета капитала непосредственно в момент получения правительственной помощи. Они ищут любые предлоги, чтобы максимально отдалить этот момент, списывать полученную помощь частями и как можно дольше. 
   Напротив, согласно ПБУ 13, признание государственной помощи в бухгалтерском учете обязательно требует кредитования счета капитала. Так. в случае учета государственной помощи методом начисления она «отражается в бухгалтерском учете как возникновение целевого финансирования и задолженности» (абз. 1 п. 7). Иными словами, сумма государственной помощи в этом случае отражается проводкой: 
Д-т 76 «Разные дебиторы и кредиторы / Госбюджет» К-т 86 «Целевое финансирование». 
Согласно абз. 2 п. 7. счет 86 кредитуется и в том случае, если бюджетные средства признаются в учете 
по мере фактического поступления бюджетных ресурсов: 
Д-т «Касса, Материалы, Внеоборотные активы» К-т 86 «Целевое финансирование». 
   Таким образом, счет 86 «Целевое финансирование» кредитуется в обоих вариантах. Поскольку счет этот входит в раздел «Капитал и резервы» баланса, российским ПБУ предписывается прямое кредитование счета капитала, что явно противоречит ключевому положению МСФО 20. 
   Указанный порядок учета применяется и в том случае, когда получение помощи обусловлено выполнением ряда условий и достаточно лишь уверенности предприятия в том, что эти условия будут выполнены. 
   Рассмотрим дальнейший порядок государственной помощи, предписанный ПБУ 13. На наш взгляд, предписания эти внутренне противоречивы. Как следует из п. 8, «бюджетные средства списываются со счета целевого финансирования как увеличение финансовых результатов организации». Исходя из этого следует полагать, что в дальнейшем бюджетные суммы циркулируют только внутри раздела «Капитал и резервы»: 
Д-т 86 «Целевое финансирование» К-т 91 «Прочие доходы и расходы». 
   Однако из п. 9 следует другое. Бюджетное финансирование, оказывается, должно списываться на финансовые результаты со счета 98 «Доходы будущих периодов». Но как бюджетные суммы попадут на этот счет, в какой момент они должны переместиться со счета 86 на счет 98? 
   В соответствии с абз. 3 п. 9, в котором речь идет о финансировании текущих расходов, «целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету материалов». Но согласно п. 7, как показано выше, если бюджетные средства признаются по мере их фактического поступления, счет материалов корреспондирует со счетом целевого финансирования. Стало быть, п. 7 и п. 8 ПБУ 13 прямо противоречат друг другу. 
   Большинство комментаторов обходят это противоречие стороной, не рассматривая в своих примерах признание полученных материалов по мере их фактического поступления. Как правило, предлагается пример с признанием помощи методом начисления:

Обратим внимание на следующие обстоятельства. 
1. Непоследовательность перемещения сумм помощи между разделами баланса. 
По мере поэтапного получения и использования помощи сумма ее хаотически перемещается между разделами баланса. Вначале на эту сумму кредитуется капитал, потом сумма помощи переводится в разряд обязательств, затем она снова перемещается в раздел капитала. 
2. Порядок признания помощи в разделе «Капитал» и на первом, и на последнем, третьем, этапе задан заранее и никак не связан с условиями получения помощи. 
   Допустим, помощь в виде поставки материалов предоставляется под обязательство изготовления из этих материалов некой готовой продукции и реализации ее населению. Логично предположить, что признавать эту помощь в качестве дохода следует после выполнения указанных условий. Но согласно ПБУ 13 при любых условиях предоставления помощи в виде материалов вначале она признается как капитал (тем самым его размер завышается), потом как обязательство, затем вновь как капитал. Все эти перемещения никак не связаны с главным, на наш взгляд, фактором-выполнением конкретных условий предоставления помощи. Для окончательного признания помощи в разделе «Капитал и резервы» достаточно лишь отпустить полученные материалы в производство. 
Аналогичный, не зависящий от конкретныхусловий порядок учета предусматривается и для случая предоставления помощи в форме внеоборотныхактивов. Вначале суммой помощи кредитуется капитал (счет «Целевое финансирование»), затем, в момент ввода объекта в эксплуатацию, сумма помощи переводится в раздел «Обязательства», а затем, в течение всего срока службы объекта, по мере начисления амортизации, сумма помощи вновь переводится в раздел капитала, но уже в качестве дохода на счет финансового результата. 
Выводы 
1. Соблюдение международных стандартов приводит к неправильному определению момента признания госпомощи в разделе «Капитал и резервы» баланса и неправильному учету ее в этом разделе. 
1.1. Момент признания помощи в разделе «Капитал и резервы» не связан с моментом выполнения конкретных условий ее предоставления. Разработчиками МСФО 20 предусматривается некий усредненный и общий для всех случаев порядок признания. В результате вполне возможно, что в балансе предприятия, выполнившего все условия получения помощи, сумма ее будет фигурировать как несуществующее обязательство. И напротив, в балансе предприятия, не выполнившего заданных ему условий, сумма помощи вполне может фигурировать в качестве капитала. 
  Вряд ли нужно говорить о том. что в обоих случаях финансовое положение предприятия будет представляться в искаженном виде -даже на уровне основных элементов отчетности. 
1.2. Неверно отражается государственная помощь и внутри раздела «Капитал» баланса безотносительно к моменту ее признания в этом разделе. Собственно, отдельная строка для государственной помощи в данном разделе МСФО не предусматривается вовсе. Помощь показывается по строке «Финансовый результат», смешиваясь, таким образом, с ним. В итоге пользователи отчетности (как инвесторы, так и государственные органы) лишены возможности отделять суммы, заработанные предприятием в ходе коммерческой деятельности на конкурентных рынках, от сумм государственных вливаний в его капитал. 
Такое смешение вредно и тем, что создает предпосылки к распределению на дивиденды не только прибыли от коммерческой деятельности предприятия, но и сумм государственной поддержки. 
   Недостатки порядка учета, предусмотренного МСФО 20, усугублены ошибками при его компиляции разработчиками ПБУ 13. 
В результате этих ошибок счет капитала кредитуется непосредственно в момент признания помощи (при появлении уверенности в получении ее)', против чего решительно возражают разработчики МСФО. Это приводит к ненужным и нелогичным перемещениям суммы помощи из раздела «Капитал» в раздел «Обязательства» и обратно. Перемещениям, никак не связанным с выполнением конкретных условий предоставления помощи (что, впрочем, характерно и для МСФО 20). 
   Следовательно, при существующем порядке учета государственной помощи включение статьи «Целевое финансирование» в капитал и чистые активы предприятия является ошибочным (за исключением редких случаев безвозмездного предоставления помощи). 
2. Аналогичное смешение разнородныхданных имеет место и на счете 98 «Доходы будущих периодов». Согласно Плану счетов на субсчетах этого счета учитываются: 
- 98-1 - доходы, полученные в счет будущих периодов. Сомнений в их отнесении к разряду обязательств нет: фактически это разновидность авансов, которые еще предстоит отработать; 
- 98-2 - безвозмездно полученные ценности. Отнесение этих сумм в разряд обязательств совершенно непонятно. Никаких обязательств по безвозмездно полученным ценностям у их получателя не может быть по определению, и отнесение их на этот счет приводит к искажению отчетности. Безвозмездно полученные ценности необходимо относить на соответствующий счет раздела «Капитал» сразу, минуя счет 98. так же, как это делается при обнаружении излишков, являющихся с экономической точки зрения таким же подарком для предприятия, как и безвозмездно полученные ценности; 
- 98-3 - предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошедшие годы. Непонятно, почему недостачи, выявленные, признанные виновными лицами или присужденные к взысканию с них судами, трактуются как обязательства предприятия. Логичнее было бы отнести их сразу в разряд доходов, создав резерв, в случае сомнений в возможности их взыскания, по стандартной для любой дебиторской задолженности схеме. 
Аналогичным образом следовало бы решить вопрос с суммами, относимыми на субсчет 98-4. то есть разницами между суммами, подлежащими взысканию с виновных лиц, и стоимостью недостающих ценностей. 
Итак, на счете 98. по нашему мнению, учитываются два принципиально разных объекта бухгалтерского учета: 
-доходы будущих периодов (98-1), аналогичные кредиторской задолженности, которые и должны показываться в разделе обязательств; 
- доходы, уже полученные предприятием и ставшие его капиталом, но ошибочно трактуемые как дебиторская задолженность (98-2,98-3, 98-4). 
   В пользу этого говорят и сомнения, которые испытывали, как нам представляется, разработчики нормативных документов. Согласно Плану счетов счет 98 «Доходы будущих периодов» отнесен к разделу VIII «Финансовые результаты», являющиеся частью капитала, а согласно структуре бухгалтерского баланса - в раздел «Краткосрочные обязательства». Такая непоследовательность объясняется скорее всего тем, что на счете этом учитываются и источники капитала, и обязательства. 
                                                                                                                                                                                                                                                                  Литература                                                                                                                                                                                                                                                             
1. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Аскери-АССА, 2004. 
2. Бакаев А.С. Комментарии к положениям по бухгалтерскому учету. 2-е изд. М.: Юрайт-Издат, 2005. 
3. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика. 2000. 
4. Соколов Я.В.. Патров В.В.. Карзаева Н.Н. Новый план счетов. М.: Финансы и статистика. 2003. 
5. Цыганков К.Ю. Второе разложение капитала // Сибирская финансовая школа. 2005. № 4.