Годовой доход и расход

     При применении нормативного метода учета в калькуляции участвуют показатели изменения норм.

     Важным отличием является то, что при использовании системы учета «стандарт-кост» нормативные затраты списываются непосредственно на счета производства. Возникающие же в каждом отчетном периоде отклонения между фактическими и предполагаемыми затратами в течение года накапливаются на отдельных счетах отклонений и полностью списываются не на затраты производства, а непосредственно на финансовые результаты предприятия.

      Нормативный метод учета предполагает затраты в пределах норм, а также и отклонения от норм списывать на счета учета производственных затрат. Напомним, что отклонения в стоимости приобретаемых материалов предварительно отражаются на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». Накопленные на этом счете разницы в стоимости приобретенных материально-производственных запасов, по фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетными ценами списываются на счета учета производственных затрат.

    Фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства продукции, отражается по дебету счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции, сданных работ и оказанных услуг отражается в кредите счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

    Отклонение фактической производственной себестоимости произведенной продукции сданных работ и оказанных услуг от нормативной (плановой) себестоимости определяется на счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» путем сопоставления его дебетового и кредитового оборотов. Выявленные таким образом отклонения списываются в дальнейшем на счет 90 «Продажи».

    Таким образом, при нормативном методе учета затрат суммы в пределах норм и суммы отклонений от норм собираются на одних и тех же счетах. Отечественная система нормативного учета сосредоточена на производстве и не ориентирована на процесс реализации, что затрудняет разработку и обоснование продажных цен на изделия.

    Сравнение данных методов позволяет сделать следующие выводы, что оба подхода подразумевают:

1. предварительное установление нормативов использования ресурсов в натуральном выражении;

2. расчет норматива использования ресурсов в денежном выражении на основе нормативных цен этих ресурсов;

3. планирование себестоимости единицы продукции и всего выпуска за период на основе установленных нормативов;

4. сравнение фактического уровня затрат с установленными нормативами;

5. анализ исчисленных отклонений;

    Наиболее существенные различия между традиционным нормативным учетом и системой «стандарт-кост» можно представить в виде таблицы 4 (Приложение 1).

   Сравнение данных методов позволяет сделать следующие выводы:

- оба метода учитывают затраты в пределах норм;

- оба метода предполагают учет полных затрат;

- в учете по методу «стандарт-кост» расходы сверх установленных норм относятся на виновных лиц или на результаты финансово-хозяйственной деятельности и не включаются в затраты на производство, как при нормативном методе;

-  в отличие от «стандарт-кост» традиционная система нормативного учета не сориентирована на процесс реализации (сосредоточена на производстве), а потому не позволяет обосновывать цены;

-  в условиях «стандарт-кост» в течение года стандарты меняться не могут. Их полный пересмотр осуществляется раз в год, обычно перед составлением сметы затрат на будущий период. Кроме того, стандартная себестоимость может пересматриваться при радикальном изменении технологии производства, мощности предприятия. При нормативном методе пересмотр норм в течение года возможен.

    При нормативном методе учета в общем объеме отклонений на учтенные приходится 5-10 %, на неучтенные - 90-95 %. Анализ себестоимости проводится по сконструированным показателям, не подтвержденным данными бухгалтерского учета. Он лишен какого бы то ни было оперативного значения и носит характер последующего исторического обзора. Метод документации затрат и доходов не позволяет детально и оперативно анализировать финансовые результаты.

           Рассмотрим калькуляцию плановой и фактической себестоимости продукции  на примере  ООО «Хлебопродукт», где применяется нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.

                                                                                                           Таблица 2.1.

Калькуляция плановой и фактической себестоимости продукции в ООО «Хлебопродукт» за 2009 год

    Согласно этой таблице можно сделать выводы, что в текущем периоде была выявлена экономия в размере - 248 руб. (188+ 22+ 18+ 20), перерасход +10 руб. (общепроизводственные расходы), в итоге общая экономия составила – 238 руб., в связи с тем, что были сокращены расходы на материалы, заработную плату, содержание и эксплуатацию оборудования, транспортные расходы. В результате себестоимость единицы продукции удалось снизить на - 1 руб. 19 коп. (9,75 – 8,56).

           Имея нормативные калькуляции, документы или свод документов на  отклонения от норм в текущем месяце и их изменения, зная количество выпущенной продукции, бухгалтер рассчитывает фактические затраты отчетного месяца.

     Расчеты фактической себестоимости осуществляются по следующей формуле:              Фс = Нс ± Он ± Ин

где   Фс – фактическая себестоимость;

        Нс – нормативная себестоимость;

        Он – отклонения от норм (экономия или перерасход);

        Ин – изменения  норм (в сторону их увеличения или уменьшения).

  Пример. Согласно выше приведенной таблице имеем следующие показатели: нормативная себестоимость единицы продукции – 9 руб. 75 коп., выпуск – 200 ед., затраты отчетного месяца составили экономию –  (-) 248 руб., перерасход – (+) 10 руб.

Тогда: нормативная себестоимость выпуска 1950 руб. (9 руб.75 коп. ×200 ед.)

фактическая себестоимость выпуска 1712 руб. (1950руб.+ 10руб.- 248руб.)

Для расчета фактической себестоимости единицы продукции необходимо рассчитать индексы отклонений от норм.

                            Сумма отклонений от норм

Индекс (%) =              × 100

                          нормативная себестоимость выпуска

Индекс экономии – (-) 12,7 %  (248 руб.× 100 : 1950 руб.)

Индекс перерасхода – (+) 0,51 % (10 руб. × 100 : 1950 руб.)

Фактическая себестоимость единицы продукции составила:

8 руб. 56 коп. [(9 руб. 75 коп. + ( 0,51 % от 9 руб. 75 коп.) – ( 12,7 % от 9 руб. 75 коп.) = 9 руб. 75 коп. + 0 руб. 5 коп. – 1 руб. 24 коп.)]

     Таким образом, можно определить основные элементы нормативного метода учета затрат производства: составление нормативных калькуляций по изделиям с учетом изменений норм на начало текущего месяца; раздельный учет затрат производства по нормам и отклонениям от норм; учет изменений норм, составление отчетных калькуляций.

     Нормативный метод учета обеспечивает оперативность и возможность предварительного контроля производственных затрат и фактически удовлетворяет всем требованиям управленческого учета, что говорит о назначении учетной информации и ее важности.

3. Место метода «АВ-костинг» в классификации калькуляционных систем.

     «АВ-костинг», или пооперационное калькулирование, является новым направлением, как для отечественного, так и для западного учета. Название метода activity-based costing переводится российскими исследователями по-разному, например, калькулирование по операциям, калькулирование по действиям, калькулирование по функциям, функциональный учет затрат и др.

     «АВ-костинг» - калькуляционная система, рассматривающая операции в качестве основных объектов учета затрат и калькулирования в целях исчисления себестоимости продукции и определения эффективности бизнес-процессов. В последние десятилетия в зарубежной теории и практике активно развивается новое направление в управленческом учете, охватывающее калькулирование и бюджетирование. В основе калькуляционной системы «АВ-костинг» лежит принципиально иной подход к формированию себестоимости продукции на предприятиях с высоким удельным весом косвенных затрат – распределение косвенных затрат на основе установления причинно-следственных связей с включением в расчеты промежуточного объекта калькулирования – операции. Информация, генерируемая калькуляционной системой «АВ-костинг», предназначена для стратегических управленческих решений в части ценообразования и выбора перспективных продуктов для производства, для реинжиниринга бизнес-процессов и др.

     Как было отмечено выше, в основе метода «АВ-костинг» (далее АВС) лежит понятие действия, функционирования, т.е. работы, выполняемой персоналом предприятия для организации производства, обеспечения его необходимыми ресурсами, непосредственного изготовления продукции, организации ее сбыта, включая послепродажное обслуживание покупателей. Эти действия связаны с материальными, трудовыми и денежными затратами. Система АВС обеспечивает их формирование средствами управленческого учета, в частности, путем группировки издержек по местам возникновения и центрам ответственности.

      У каждого действия (функции) может быть свой измеритель объема выполняемой работы – драйвер. Для организации снабжения это число заключенных договоров, величина закупок, для транспортировки материалов и готовой продукции – количество тонн перевезенных грузов, для производственных операций – величина затраченного времени в человеко-часах, для обслуживания покупателей – время работы с ними.

      Зная затраты соответствующих подразделений и функций, объем их деятельности, определяют себестоимость единицы действия (драйвера), а затем, исходя из набора тех или иных действий, - стоимость изготовления и сбыта каждого вида продукции, выполненной работы или оказанной услуги.

      Особое значение это имеет для расходов на обслуживание производства, управление предприятием, имеющих разную направленность и связь с объемами основной деятельности. По данным АВС-метода часть этих расходов можно прямо отнести на себестоимость отдельных продуктов, работ и услуг, представив их как затраты действий цеховых и общезаводских служб, непосредственно связанные с теми или другими видами продукции и услуг. В результате повышается точность калькулирования себестоимости единицы продукции, что существенно важно для ценовой политики и оценки рентабельности реализуемых изделий и выполняемых работ.

     Главное достоинство метода АВС не столько в обеспечении более достоверных и обоснованных калькуляционных расчетов, сколько в возможности контроля издержек в разрезе действий функциональных подразделений предприятия независимо от того, направлены ли они на создание и сбыт продукции или не имеют к нему прямого отношения. Эти действия могут быть связаны с инвестированием, инновационной, внешнеэкономической деятельностью предприятия, всем тем, чем занимается его персонал в порядке исполнения служебных обязанностей.

     Различными могут быть и полнота охвата действий, состав издержек, ими обусловленных. Даже в деятельности по производству и сбыту продукции совсем не обязательно добиваться максимальной детализации производственных функций и затрат на их осуществление. Необходимо руководствоваться принципом разумной достаточности такой информации для управления и контроля. В отличие от традиционных методов исчисления полной себестоимости в АВ-косте не принимают во внимание затраты, не зависящие от деятельности, например, амортизацию основных средств и нематериальных активов, резервные начисления и списания. Для них определяющим служит не объем работы, а длительность периода, за который исчисляют эти затраты. При необходимости составления полной калькуляции себестоимости единицы продукции указанные расходы исчисляют дополнительно и прибавляют к ранее учтенным затратам.

     В общем виде взаимосвязь группировки затрат по элементам издержек и функциям, с которыми они связаны, можно представить в виде следующей схемы (рис. 3.1.)                                                                                        (тыс. руб.)

Величина

драйверов

действия

Рис. 3.1. Взаимосвязь группировки затрат по видам издержек и функциям

     В приведенной схеме отражены затраты, непосредственно связанные с производством и продажей продукции. На практике каждую статью группировки по видам детализируют по разновидностям входящих в нее издержек, а в группировке по функциям – действиям  и их комплексам. Это могут быть действия по освоению производства новой продукции, совершенствованию техники и технологии производства, обучению и повышению квалификации персонала, осуществлению послепродажного сервиса и др. Равенство итогов обоих видов группировок может быть только по производственно-сбытовой деятельности в целом по предприятию и в расчете на год. Как уже отмечалось, часть функциональных затрат может быть не связана с его основной деятельностью, тем не менее она также нуждается в наблюдении и контроле.