Глобальная гармонизация бухгалтерских стандартов

МСФО (IAS) 16 введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 25.11.11 №160н.

Следует отметить, что МСФО (IAS) 16 и  ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденное Приказом Минфина РФ от 30.03.01 №26н (далее  ПБУ 6/01), содержат много общих положений. Это обусловлено тем, что ПБУ 6/01 разрабатывалось на основе международных  стандартов. В то же время, анализ МСФО (IAS) 16 позволяет выделить ряд особенностей учета основных средств по МСФО, не характерных для ПБУ 6/01.

МСФО (IAS) 16 применяется в отношении  материальных активов:

• предназначенных для использования  в процессе производства или поставки товаров и предоставления услуг, при сдаче в аренду или в  административных целях;

• предполагающихся к использованию в течение более чем одного отчетного периода.

Кроме того, данный стандарт применяется  к основным средствам, используемым для разработки или эксплуатации:

• биологических активов, связанных  с сельскохозяйственной деятельностью;

• активов, связанных с разведкой  и оценкой запасов полезных ископаемых;

• прав пользования недрами и  запасами полезных ископаемых.

В соответствии с российскими правилами  бухгалтерского учета ряд активов, удовлетворяющих критериям признания  в составе основных средств, допускается  учитывать в составе материально-производственных запасов (оборотных активов), в т.ч.:

• активов, стоимость которых не превышает 40 тыс. руб. (п.5 ПБУ 6/01);

• специального инструмента, специальных  приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (Приказ Минфина  РФ от 26.12.02 №135н).

МСФО (IAS) 16 напрямую аналогичных вариантов  учета не предоставляет. В тоже время  в параграфе 8 данного стандарта  сказано:

«Запасные части и вспомогательное  оборудование, как правило, отражаются в учете в составе запасов  и подлежат списанию на прибыль или  убыток по мере их использования.

Тем не менее, крупные запасные части  и резервное оборудование классифицируются как основные средства в случае, когда предприятие рассчитывает использовать их в течение более  чем одного отчетного периода. Аналогичным  образом, если запасные части и сервисное  оборудование можно использовать только в связи с эксплуатацией объекта  основных средств, они учитываются  как основные средства».

Кроме того, пар. 9 МСФО (IAS) 16 предусматривает  возможность «объединить отдельные  незначительные объекты, например, шаблоны, инструменты и штампы, и использовать критерии применительно к их агрегированной стоимости».

Другими словами, для целей упрощения  учетных процедур, МСФО (IAS) 16 допускает:

1) Объединять незначительные объекты  с целью применения к ним  единых критериев;

2) Учитывать незначительные (некрупные)  запасные части и вспомогательное  оборудование в составе запасов.

Оценка  основных средств

Первоначальная и последующая  оценка основных средств в соответствии с МСФО (IAS) 16 содержит ряд принципиальных положений, отличающих этот стандарт от требований ПБУ 6/01.

При первоначальной оценке основных средств в соответствии с МСФО (IAS) 16 следует также учитывать затраты на вывод объекта из эксплуатации. На приведенную стоимость работ по демонтажу и удалению объекта основных средств создается соответствующий резерв.

Учет последующих расходов на содержание и эксплуатацию основных средств  также имеет свои особенности. Так, согласно пар. 14 МСФО (IAS) 16 «при выполнении каждого масштабного технического осмотра связанные с ним затраты  признаются в балансовой стоимости  объекта основных средств в качестве замены при условии соблюдения критериев признания». По аналогии с требованиями отечественного законодательства о бухгалтерском учете в МСФО не признаются в балансовой стоимости объекта основных средств затраты на повседневное техническое обслуживание объекта.

Порядок учета сложных объектов основных средств в МСФО (IAS) 16 похож  на требования, изложенные в п.6 ПБУ 6/01 в части квалификации единицы  учета основных средств. Если объект состоит из нескольких предметов, амортизация  начисляется отдельно в отношении  каждой части при условии, что  срок ее полезного использования  отличается от остальных частей объекта. Однако на практике в отечественном  учете значительные запасные части  или заменяемые компоненты сложного объекта при замене в рамках дальнейшей его эксплуатации часто квалифицируются  как запасы, а их стоимость относится  на расходы периода. Это не касается замены частей, приводящей к изменению  технико-экономических показателей  объекта. Такие затраты увеличивают  первоначальную стоимость объекта  основных средств (п.14 ПБУ 6/01). МСФО (IAS) 16 предписывает относить затраты на приобретение элементов основных средств, требующих регулярной замены, на балансовую стоимость этих активов при соблюдении критериев признания. Балансовая стоимость  основных средств, таким образом, может  увеличиться не только в результате достройки, дооборудования, реконструкции  и модернизации объекта, но и в  результате его капитального ремонта.

МСФО (IAS) 16 предусматривает два  варианта последующей оценки основных средств: по фактическим затратам и  по переоцененной стоимости. Выбор предприятию следует закрепить в учетной политике и применять конкретный вариант ко всему классу основных средств.

В соответствии с п.15 ПБУ 6/01 коммерческая организация по своему выбору может  не производить переоценку или производить  ее в разрезе групп однородных объектов основных средств. При этом переоценку, в случае принятия решения  о ее проведении, ПБУ 6/01 регламентирует проводить не чаще одного раза в  год путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной  за все время использования объекта.

В случае выбора модели по переоцененной  стоимости МСФО (IAS) 16 также предписывает производить переоценку в разрезе  классов (групп) основных средств. При  этом, переоценив один объект, следует  произвести и переоценку прочих активов  в том же классе, к которому относится  данный объект.

В соответствии с пар. 34 МСФО (IAS) 16 частота  проведения переоценки зависит от изменения  справедливой стоимости объектов основных средств, подлежащих переоценке. В случае если объект характеризуется значительными  и произвольными изменениями  справедливой стоимости, его переоценку потребуется проводить ежегодно. Переоценка, таким образом, должна проводится с регулярностью, исключающей существенное расхождение между балансовой и справедливой стоимостями объектов основных средств.

Для учета основных средств как  в рамках модели по фактическим затратам, так и в рамках модели по переоцененной  стоимости предприятие применяет  МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». В  соответствии с пар. 8 данного стандарта  актив обесценивается, если его балансовая стоимость превосходит возмещаемую  стоимость. Предприятию следует  провести оценку возмещаемой стоимости  при наличии признаков, указывающих  на возможность обесценения. При этом МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» не устанавливает исчерпывающий перечень таких признаков.

Превышение балансовой стоимости  актива над его возмещаемой стоимостью представляет собой убыток от обесценения. Под балансовой стоимостью понимается стоимость, по которой учитывается  актив после вычета начисленных  амортизационных отчислений (амортизации) и начисленных убытков от обесценения.

Таким образом, выбрав любой вариант  учета, предусмотренный МСФО (IAS) 16, организации  необходимо определять возмещаемую  стоимость основных средств при наличии признаков, указывающих на их обесценение.

Амортизация основных средств

В части начисления амортизации  отечественный бухгалтерский учет оказался в прямой зависимости от налогового законодательства. Как правило, при установлении сроков полезного  использования организации руководствуются  Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.02 №1. Это позволяет избежать значительных расхождений между  бухгалтерским и налоговым учетом. В пункте 20 ПБУ 6/01 указывается на возможность пересмотра сроков полезного  использования лишь в случае проведения реконструкции и модернизации. Как  следствие, в отечественном учете  часто встречаются ситуации, когда  объект основных средств, по которому амортизацию предприятие прекратило начислять, продолжает длительное время  эксплуатироваться.

Данную проблему призвано решить ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений», согласно п.3 которого сроки полезного  использования основных средств  являются оценочным значением. В  соответствии с п.4 данного положения  изменение оценочного значения подлежит перспективному признанию в бухгалтерском  учете путем включения в доходы или расходы организации.

Согласно пар. 51 МСФО (IAS) 16 если ожидаемый срок полезного использования актива отличается от предыдущих бухгалтерских оценок, изменения должны отражаться в учете как изменение в бухгалтерской оценке в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки». При этом остаточная стоимость и срок полезного использования актива должны пересматриваться как минимум один раз в конце каждого отчетного года.

МСФО (IAS) 16 не предписывает конкретных методов начисления амортизации. В  параграфе 62 данного стандарта сказано, что предприятие выбирает тот  метод, который наиболее точно отражает предполагаемую структуру потребления  будущих экономических выгод, заключенных  в активе. Более того, МСФО (IAS) 16 допускает  пересмотр методов начисления амортизации  в течение срока службы объекта  основных средств в случае значительного изменения в предполагаемой структуре потребления будущих экономических выгод от них.

Можно выделить еще один аспект, принципиально  отличающий МСФО (IAS) 16 от ПБУ 6/01 – прекращение  начисления амортизационных отчислений. В соответствии с п. 21 ПБУ 6/01 начисление амортизации прекращается либо при  полном погашении его стоимости, либо при списании этого объекта. МСФО (IAS) 16 предусматривает прекращение  начисления амортизации и с даты перевода объекта в состав активов, предназначенных для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность». Перевод объекта в состав активов, предназначенных для продажи, осуществляется, если у руководства имеется план продажи объекта основных средств, а сам объект готов к продаже в его нынешнем состоянии.