Формирование учетной информации о доходах и расходах организации

    Итак, доходы и расходы разделяются  в зависимости от того, каким образом  к ним применяется принцип  соответствия доходов и расходов. Доходам по обычным видам деятельности (выручке) всегда соответствуют расходы  по обычным видам деятельности (себестоимость). Операционным доходам расходы могут соответствовать или не соответствовать. В последнем случае (несоответствия) противоположная часть (доход или расход) на практике присутствует, но в учете не выделяется ввиду большой трудоемкости и низкой целесообразности. Внереализационные доходы никогда не сопровождаются расходами, и наоборот, т.е. фактически они целиком являются либо прибылью, либо убытком организации.

    Далее рассмотрим связь классификации  расходов с тем, каким образом  затраты признаются расходами.

    Если  осуществление затрат привело к созданию объекта имущества, то эти затраты станут расходом в момент выбытия данного объекта. Причем это может быть:

    · ожидаемым результатом, тогда в  учете признаются расходы по обычным  видам деятельности (выбытие продукции - Дт90 Кт43, 45) или операционные расходы (выбытие иного имущества - Дт91 Кт01, 10 и др.); 

    · не ожидаемым или даже прямо противоположным  ожидаемому результатом, тогда в  учете признаются внереализационные  расходы (списание недоамортизированных основных средств по причине морального или физического износа - Дт91 Кт01, списание недоамортизированных нематериальных активов по причине морального износа - Дт91 Кт04 и др.).

    Если  осуществление затрат не привело  к созданию объекта имущества, то эти затраты сразу станут расходами. Причем это может быть:

    · ожидаемым результатом, тогда в  учете могут признаваться только расходы по обычным видам деятельности (в случае оказания услуг или выполнения работ, осуществления управленческих и коммерческих расходов - Дт90 Кт20, 26, 44);

    · не ожидаемым или даже прямо противоположным  ожидаемому результатом, тогда в  учете признаются внереализационные  расходы (ликвидация незавершенного строительства, аннулирование производственных заказов  и т.п. операции, которые принято  относить к убыткам - Дт91 Кт08, 20).

    В обоих приведенных случаях расходами  признаются активы - затраты или  стоимость выбывающих объектов имущества. Напротив, третий случай - признание  расходов, минуя стадию не только создания объекта имущества, но и стадию калькулирования затрат. Расходы признаются в результате прироста обязательств, который не сопровождается соответствующим приростом активов. Тогда признание расходов по обычным видам деятельности не возможно, но могут признаваться операционные расходы (в части потребления работ или услуг - Дт91 Кт60, 76) - ожидаемый результат деятельности (например, обязательства по уплате процентов за кредит, оплата услуг депозитария по хранению ценных бумаг и др.) или внереализационные расходы - не ожидаемый или даже противоположный ожидаемому результат (обязательства по уплате пени или штрафов и др.).

    Наконец, чрезвычайными доходами считаются  поступления, возникающие как последствия  чрезвычайных обстоятельств (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации): получение страхового возмещения, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания поврежденных активов (полезные возвраты), и т.п. В составе чрезвычайных расходов отражаются расходы, возникающие как последствия тех же чрезвычайных обстоятельств: выплаты за ущерб, нанесенный окружающей среде, списание остаточной стоимости утраченных или непригодных для восстановления активов, выплаты пострадавшим в результате аварии работникам или населению и т.д.

    Признание доходов и расходов: текущий период - будущие периоды 

    Помимо  вопросов классификации доходов и расходов принцип соответствия используется при распределении доходов или расходов между текущим периодом и будущими периодами деятельности организации. Он означает, что доходы признаются только одновременно с соответствующими им расходами (расходами, понесенными в целях извлечения этих доходов), и наоборот.

    Если  в момент признания дохода организация  еще не может признать и оценить  все расходы, понесенные в связи  с его получением, то такой доход  признается относящимся к будущим периодам. В частности, к подобным доходам относятся доходы от безвозмездного поступления активов, предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы, разницы между суммами, подлежащими взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей и др. При наступлении периода, когда доходы для выявления финансового результата могут быть соотнесены с соответствующими им расходами, доходы будущих периодов признаются в качестве текущих доходов. Например, доходы по безвозмездно поступившему имуществу списываются на счет текущих доходов пропорционально стоимости безвозмездно полученного имущества, признаваемой в качестве расхода: по основным средствам - пропорционально начисленной амортизации, по оборотным активам - единовременно, в момент списания на затраты стоимости материалов или списания на счет учета продаж стоимости товаров.

    2.2. Способы оценки доходов и расходов.

    Рассмотрим  на примерах из реальной жизни способы  оценки доходов и расходов. Например, организация получила безвозмездно (в качестве финансовой помощи) вексель другой организации. Специалисты компании определили, что его рыночная стоимость 1000 руб. В момент получения векселя в учете делаются записи:

    Дебет счета 58 кредит счета 98 - принят к учету  вексель (по рыночной стоимости) - 1000 руб.

    Если  бы мы не соблюдали принципа соответствия доходов и расходов, в учете  единовременно был бы отражен  доход в размере 1000 руб. (Дт58 Кт91), реальность которого вызывает большие  сомнения.

    Далее вексель был реализован за 1200 руб., поскольку его рыночная стоимость выросла в связи с приближением даты погашения:

    · Дебет счета 76 кредит счета 91 - отражен  операционный доход от реализации векселя (по договорной стоимости) - 1200 руб.

    · Дебет счета 91 кредит счета 58 - списан с баланса реализованный вексель - 1000 руб.;

    · Дебет счета 98 кредит счета 91 - доходы будущих периодов признаны доходами текущего периода.

    Таким образом, финансовым результатом сделки будет прибыль в размере 1200 - 1000 + 1000 = 1200 руб. Если проанализировать сделанные записи, то финансовым результатом всегда будет прибыль в размере продажной стоимости векселя. Это полностью соответствует экономике сделки: не затратив ничего, организация получила 1200 руб. Если бы мы в момент получения векселя сразу признали доход, то после реализации векселя прибыль составила бы только 1200 - 1000 = 200 руб. (т.е. разницу между договорной и учетной стоимостью). Этот финансовый результат доверия уже не заслуживает. Чтобы доказать это, представим, что рыночная стоимость векселя упала и он был продан за 900 руб. Тогда в учете был бы сформирован убыток в размере 900 - 1000 = 100 руб. Вряд ли можно поверить, что, продав за 900 руб. то, что не стоило для нас ни копейки, мы получили убыток. Именно поэтому, не зная всех доходов и расходов, мы не признаем доход от безвозмездного поступления активов, а рассматриваем его в качестве дохода будущего периода - того периода, когда будем иметь информацию обо всех доходах и расходах по этой сделке.

    К расходам будущих периодов относятся  суммы затрат, признанные (начисленные) в бухгалтерском учете в соответствии с установленным порядком, но не имеющие отношения к формированию расходов отчетного периода. Кроме того, затраты признаются относящимися к будущим периодам и распределяются между последующими периодами в случае, когда расходы, сформированные этими затратами, обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется опосредованно.

    Например, к расходам будущих периодов, которые будут приносить экономические выгоды в течение нескольких отчетных периодов, относятся:

    · единовременные затраты на рекламу  продукции (работ, услуг): рекламные  мероприятия через средства массовой информации, издание и распространение рекламных изданий, установка рекламных щитов, расклейка рекламных плакатов и т.п.;

    · затраты на освоение новых производств, установок, агрегатов, цехов, техпроцессов и т.д.: перестановка и наладка  оборудования, выпуск опытной партии, ее испытание и т.д.;

    · затраты на ремонт основных средств;

    · затраты, связанные с горно-подготовительными  работами: вскрышные работы и подготовка месторождений (шахт, карьеров или разрезов) к добыче руды, угля, сланца и т.п., затраты на крепеж и др.;

    · затраты на рекультивацию земель.

    Важно, что произведенные платежи или  передача активов признается расходами  будущих периодов, если они осуществлены в безусловном порядке. Если переданные активы могут быть возвращены при  условии отказа от потребления работ, услуг, оплаченных указанными средствами, то вместо расходов будущих периодов в учете признается дебиторская задолженность. Если при этом предполагается, что величина возвращенных денежных и неденежных средств может быть уменьшена согласно условиям договора, то величина разницы между уплаченными (переданными) и возвращенными средствами рассматривается в качестве санкций за отказ от исполнения договора (внереализационных расходов). Например, платеж за аренду за квартал вперед - дебиторская задолженность (Дт76 Кт51), а оплата подписки на периодические издания - расходы (Дт97 Кт51). Если передача активов (денег) осуществлена в безусловном порядке, но организация отказалась от потребления соответствующих работ или услуг, либо уверена, что они не будут потреблены по иным причинам, то признанные ранее расходы будущих периодов в полной сумме признаются в качестве понесенных убытков (внереализационных расходов) в момент принятия решения о непотреблении работ, услуг (Дт91 Кт97).

    Таким образом, расходы будущих периодов могут списываться при формировании финансового результата в том отчетном периоде, в котором появляется связь между этими расходами и полученными доходами, или по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступления активов. При наступлении периода, когда понесенные расходы принесли соответствующие им доходы, расходы будущих периодов признаются в качестве текущих затрат.

    Придумать случай, когда расходы будущих  периодов признаются операционными, сложно (в силу того, что зачастую в учете связь между операционными доходами и расходами отсутствует), но можно. Например, оплата аренды по помещению, сдаваемому в субаренду, в случае, когда по условиям договора арендная плата вносится за квартал вперед и возврату не подлежит (оплата аренды Дт97 Кт51, а затем по мере наступления месяца, за который оплачена аренда Дт91 Кт97 и Дт76 Кт91 - в части начисления субарендной платы).

    Что касается внереализационных доходов, то по ним расходы будущих периодов возникать вообще не могут, поскольку сущность внереализационных расходов (убытки) не совместима с каким бы то ни было распределением по периоду.

    В течение года доходы и расходы  организации учитываются на счетах 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы". На этих же счетах, а  точнее сказать на специальных субсчетах к ним, определяются промежуточные финансовые результаты и списываются на счет 99 "Прибыли и убытки". Речь идет о субсчетах 90-9 "Прибыль (убыток) от продаж" и 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов".

    По  окончании года сальдо, образовавшееся на счетах 90 и 91, "обнуляется" и рассчитывается итоговый финансовый результат, то есть проводится реформация баланса.

    Пример. За 2006 год предприятие получило выручку  от реализации товаров в сумме 90 млн руб., в том числе НДС - 15 млн руб. Себестоимость приобретенных товаров составила 50 млн руб., а расходы на продажу - 2 млн руб.

    В этом же году организация получила доход от участия в уставных капиталах  других организаций в сумме 6 млн  руб. Расходы по данному виду деятельности составили 500 тыс. руб. (зарплата сотрудников, отчисления на социальные нужды). Он не является для предприятия обычным видом деятельности.

    По  данным налогового учета налог на прибыль за 2006 год составил 8 млн  руб. У предприятия на конец года нет остатков нереализованных товаров. Налог на пользователей автодорог рассчитывать не будем.

    В бухгалтерском учете организации  должны быть сделаны следующие проводки:

    Дебет 62 Кредит 90-1 - 90 млн руб. - отражена выручка  от реализации товаров;

    Дебет 90-3 Кредит 68 - 15 млн руб. - начислен НДС;

    Дебет 90-2 Кредит 41 - 50 млн руб. - списана  себестоимость товаров;