Бухгалтерский учет как наука

Введение 

      У истоков научного толкования окружающей действительности стоят два великих философа: Гераклит (р. ок. 544 - 540 до н.э., ум. ок. 480 до н. э.), который утверждал, что все течет и все изменяется, и Парменид (ок. 540-470 до н.э.), считавший, что ничего не течет и все неизменно. Какой бы точки зрения ни придерживаться, в жизни без истории нельзя «шагу ступить».

      Если  вы сторонник диалектики Гераклита, то история раскроет вам законы эволюции и вы сможете предвидеть, в каком  направлении пойдет развитие учета и что ждет бухгалтеров как в ближайшее время, так и в отдаленной перспективе. Такой подход позволяет раскрыть закономерности развития учета, эволюцию творческой мысли, которая направляла и формировала это развитие.

      Если  же вы придерживаетесь метафизики Парменида, то роль истории даже возрастает, ибо предполагается, что методология учета как бы изначально задана, и все дело бухгалтера сводится к тому, чтобы он хорошо понимал ее возможности. В сущности, ничто не стареет. Как-то в эпоху развитого социализма один из авторов этого учебника обратился к бухгалтеру, работавшему еще до революции, и попросил рассказать, как ведется учет векселей.

      Таким образом, специалист, знающий методологию (счетоведение), а не только процедуры (счетоводство), готов к переменам, которые происходят всегда и представляют собой обычно новые комбинации уже известных элементов.

      Человек, знающий историю бухгалтерского учета, умеет шире мыслить, находить в повседневной работе оптимальные решения, предвидеть пути развития организации и, что особенно важно, любить свою профессию и гордиться ею.

      Вся история человечества предстанет перед  ним в ином свете. 

1. Бухгалтерский учет как наука

      На  четвертом этапе развития бухгалтерского учета начинает формироваться его  теория, и учет становится наукой. И хотя это, очевидно, тем не менее, еще есть бухгалтеры, занимающие видное положение в профессиональных кругах, которые утверждают, что бухгалтерия слишком примитивное ремесло, чтобы называться наукой. В этом виноваты не проблемы учета, а бухгалтеры, слишком приземлено думающие о своей профессии. Достаточно сослаться на формальную сторону дела, ибо большинство специалистов убеждено в том, что бухгалтерский учет - наука хотя бы потому, что в университетах существуют соответствующие кафедры, а ученые советы многих университетов присваивают за бухгалтерские труды степени кандидатов и докторов наук. Это, безусловно, правильный, но формальный ответ. Однако ответ по существу будет не менее убедительным.

      Существует  минимум пять трактовок науки, и  мы должны сообщить, что бухгалтерский учет соответствует каждой из них.

      Г. В. Ф. Гегель (1770 - 1831) и вслед за ним  марксисты утверждали, что знание может считаться научным только тогда, когда оно описывает объективные  закономерности. Развитие бухгалтерского учета в течение многих веков, как мы с вами будем изучать далее, демонстрирует диалектику этого развития.

      О. Конт (1798 - 1857) понимал под наукой систематизированное знание, и то, что бухгалтерский учет, основанный на принципах двойной записи, бесспорно, отвечает этому критерию, не вызывает сомнений.

      К. Потшер (1902 - 1994) выдвинул два критерия отнесения утверждений к научной  теории: старый традиционный - практика - критерий истины (верификация) и новый - любая теория, если она претендует на статус научной, должна объяснять множество практических ситуаций, но не все из них (фальсификация). Как будет рассмотрено далее, балансовая теория хорошо объясняет записи по счетам источников собственных средств, но не может вразумительно объяснить записи по счетам расчетов, и, напротив, меновая теория, хорошо объясняя записи по счетам расчетов, и недостаточно ясно объясняет характер записей по счетам собственных средств. А это означает, что с точки зрения критериев Поппера бухгалтерский учет, безусловно, наука.

      Т. Кун (1922 - 1995) выдвинул идею парадигмы, т.е. совокупности общепризнанных знаний. Переход от одной парадигмы к другой представляет собой научную революцию. Если мы обратимся к этапам развития бухгалтерского учета, то увидим, что каждый из приведенных этапов характеризуется определенной парадигмой, и смена парадигм означала новый уровень абстракции в познании фактов хозяйственной жизни и интеллектуальную революцию в развитии бухгалтерской мысли.

      Наконец, П. Фейерабеыд (1924 - 1994) утверждал, что  наука развивается в соответствии со сменой поколений ученых. Каждое новое поколение отрицает взгляды предшествующего, это и есть развивающаяся наука.

      Все перечисленные трактовки мы можем  отнести к бухгалтерскому учету.

      Кроме того, отметим, что всякое знание становится наукой тогда и только тогда, когда оно сталкивается с серьезными, сложными проблемами. Очень хорошо сказал по этому поводу Карл Поппер: «Мы не изучаем какой-то предмет, мы изучаем проблемы» [Цит.: Эволюционная... с. 242]. И в самом деле, если есть серьезные теоретические проблемы, решение которых влияет на практику, значит, есть и наука.

      Наука возникает с появлением сложных  проблем, а проблемы - это согласно этимологии - это задачи. Задачи предусматривают  наличие двух (как минимум) ситуаций: - одной реальной, существующей и другой желаемой. Следовательно, чтобы наука была для нас практически полезной, бухгалтеры должны научиться понимать и решать свои задачи, рассматривая их как проблемы.

      Структура современного бухгалтерского учета

      Мы  рассматривали бухгалтерский учет как часть информационной учетной системы общества. В целом она распадается на макро- и микроуровни.

      Макроуровень  представлен национальным счетоводством, которое, в сущности. выступает как  часть экономической статистики, но использует бухгалтерский принцип двойной записи для исчисления показателей экономического развития страны (валовой национальный продукт, национальный доход, платежный и торговый балансы и т.д.).

      Макроуровень  представлен камеральным (бюджетным) учетом и собственно учетом бухгалтерским. В основе камерального учета лежит фиксация расходов и доходов, и он применяется, как правило, в тех организациях, в которых есть расходы, но доходы не зарабатываются, а формируются в виде ассигнований, членских взносов и т.п.

      Бухгалтерский учет имеет своим предметом средства предприятия и их источники, его цель - выявление финансового положения предприятия и результата хозяйственной деятельности (прибыли или убытка).

      Таким образом, мы рассмотрели общую схему  эволюции бухгалтерского учета.

      УЧЕТ  В ДРЕВНЕМ МИРЕ. ВОЗНИКНОВЕНИЕ И ПРЕОБЛАДАНИЕ НАТУРАЛИСТИЧЕСКОЙ КОНЦЕПЦИИ В УЧЕТЕ

      Рождение  учета, его первые опыты скрыты от нас. Все, что мы можем утверждать, это то, что учет возник не сразу. Было время, когда он был не нужен, когда все сведения о хозяйстве  свободно помещались в голове одного человека, и не потому, что этот человек имел хорошую память, а просто хозяйство было небольшое, и сведений о нем требовалось не слишком много. В первобытном обществе хозяйство было не сложнее нашего домашнего, все, что хотели отметить, отмечали без записи. Когда объемы хозяйственной деятельности выросли, потребовались записи.

      Письменность  и арифметика создали основу для  возникновения учета. Хозяйственная  деятельность способствовала его распространению.

      Учет  в первобытном обществе

      Как правило, возникновение учета связывается с появлением учетных регистров. В первобытном обществе все факты приходилось запоминать вождю племени. Когда племя становилось достаточно большим, вождь «делегировал» часть своих учетных функций «уполномоченным». Тогда племя распадалось на несколько «домов» - семей. И во главе каждого дома-семьи ставился уполномоченный, как правило, самый старый член семьи.

      При этом не надо думать, что самый старший  и самый старый был старым в  нашем понимании. Немощных не терпели. «Седина означала смертный приговор». [Фрезер, с. 9]. Старшим был самый сильный в старшем поколении. Занять эту должность он мог «только одним способом - убив своего предшественника» [там, же]. Старший и вел учет.

      Интересно, что «бухгалтером» в эпоху  матриархата была женщина. Став бухгалтером, точнее, просто учетчиком, глава дома-семьи должен был осуществлять контроль «за мерой труда и потребления». У американских индейцев это делалось следующим образом: в доме было несколько очагов, обычно один очаг на четыре помещения. Очаги помещались в середине центрального прохода. Во главе каждого хозяйства стояла женщина, которая и руководила всей домашней жизнью. Когда на всех очагах поспевала пища, приглашали домоправительницу, которая должна была распределять из котла еду для всех отдельных семейств в зависимости от их потребностей. Остатки сдавались под охрану кого-нибудь из домочадцев до востребования домоправительницы. И если домоправительницы начинала сдавать память, она вынуждена была завязывать узелки или делать зарубки. Вождь время от времени должен был контролирован, уполномоченных, в том числе и домоправительниц. Для этого нужно было соблюсти внезапность. Специальные контролеры собирали землю с могил и обсыпали этой землей помещение, выбранное для проверки.

      Любопытно, и бухгалтеры, и контролеры полагали, что чем больше одежды с утра они надевали, тем больше работы их ждет в этот день.

      Специалисты обеих групп должны были считать, но со счетом, особенно на ранних стадиях, возникали проблемы. Первым и самым  очевидным счетным прибором были пальцы рук. Когда их не хватало, то использовали пальцы ног, если и их не хватало, счет продолжался с помощью подручных материалов: палочек, зерен, камешков (слово «калькуляция» означает исчисление с помощью камешков). Расчетные операции были сверхтрудными. Бухгалтером тогда мог стать только тот, кто умел писать, считать и колдовать. Важно подчеркнуть, что древний бухгалтер никогда не подвергал ни сомнению, ни анализу свои мыслительные способности. Он искренне верил в то, что знает, и его знание казалось ему истиной.

      Когда находившихся под рукой камешков было недостаточно, «бухгалтеры» хватались за голову и говорили - «много». Практически это означало, что, досчитав до двадцати, человек должен был начать счет сначала. Человек, который вел такие расчеты в пределах двадцати, был очень уважаемым, ибо уже тогда люди поняли, что «знание - сила».

      Считалось, что «бухгалтер», обладающий соответствующей  квалификацией, может влиять даже на природу. Если он плохо исполняет  свои обязанности, возникают землетрясения, пожары, наводнения, засуха, эпизоотии и эпидемии. Все это прямое следствие нерадения, лености и неквалифицированно выполняемой работы. За этим следовали санкции: битье розгами; сажание на цепь; снятие с работы и даже высшая мера наказания.

      Приведем  характерный пример той эпохи. У  некоторых племен, в частности  австралийских. ценились определенные виды гальки, называли их чуринг. Предполагалось, что эти камешки помогают успешной охоте. Нередко одно племя, обладавшее чурингами, ссужала их другому племени, идущему на охоту. Возвращая их, охотники оставляли у себя только часть добычи, передавая остальное собственникам чуринг. Пример показывает, что вера в «волшебные силы» - первый вариант нематериальных активов - позволяла собственникам этих сил без труда и без науки хорошо зарабатывать и жить.

      Египет

      Несколько тысяч лет тому назад люди научились  делать папирус. К этому времени  восходят и истоки учета, и регистрация  фактов хозяйственной жизни на свитках  папируса (свободных листах).

      Длина свитков составляла 4-5 м, высота 24-18 см. Запись велась черной и красной тушью. Делалось это для эстетики, например, год писали черной, а месяц и день красной тушью, частные числа -- черной, итоги -- красной и т.п. форма папируса предопределяла и табличный вариант регистра. По столбцам египетские писцы приводили наименования различных ценностей, а по строчкам - дни, по которым отмечалось количественное их движение. Основным учетным приемом была инвентаризация.

      При I и II династиях (3400 - 2980 гг. до н.э.) каждые два года проводились инвентаризации движимого и недвижимого имущества. В дальнейшем прерывная (дискретная) инвентаризация была заменена текущим (перманентным) учетом. Его цель заключалась, прежде всего, в проверке достоверности получения и выдачи серебра, хлеба и т.д.

      Факт  хозяйственной жизни оформлялся тремя лицами - один отмечал на папирусе число ценностей, намеченных к отпуску, второй проставлял рядом фактический  отпуск и, наконец, третий сравнивал  числа и делал отметки о  выявленных отклонениях, проводя продольную черту на проверенных документах. Ценности со склада могли быть отпущены только при наличии на документе резолюции уполномоченного лица: «подле-жит выдаче». «Заведующий складом» регистрировал отпуск и подкладывал оправдательные документы. «Кладовщики» по окончании дня должны были составить отчет, в котором отражали движение ценностей по «поставщикам» и получателям, а внут-ри этой первичной группировки -- по наименованиям ценностей. Отчет подытоживался. Если он состоял из нескольких листов, то подсчитывалась каждая страница отдельно и отчет в целом. Ежедневно составляли сводку данных по складу. Все эти сводки, хотя и выполнялись ежедневно, содержали уже группировку по наименованию ценностей. Существенным моментом материального учета было ежедневное выведение остатков, что было возможно благодаря относительно небольшим объемам хозяйственной деятельности. Счета материальных ценностей велись по схеме: О + П = Р + Ок.