Бухгалтерская мысль

Такие книги (тетради), как полевая, хлебная, денежная, домовая, поборов и последняя, представляли собой законченную систему учета. Это был перечень счетов (счетов первого порядка), причем каждый счет велся в естественных (натуральных) единицах. Учетные книги открывались ежегодно и, как правило, не на основе записей прошлогодних книг, а только по данным инвентаризации, т. е. шли не от учета к хозяйству, а от хозяйства к учету.

В учете того времени широко использовался выборочный метод.[7] Его сущность заключается в широком использовании в бухгалтерии укрупненных учетных единиц, например, учет зерна вели на возы.  Из старых учетных регистров мы можем узнать о высокой товарности имений и о своеобразных экономических отношениях.

Был у помещиков и подход к учету как к средству социальной политики.  Так, например, для покрытия расходов по содержанию церкви, престарелых, увечных, дряхлых, вдов и сирот с 1726 г. ввели десятину со всех продуктов, скота и денежных доходов крестьян. Так был введен «подоходный налог», практическое проведение которого в жизнь ставило трудные задачи перед учетом.  Для ведения сложного учета требовался и особый персонал, нужны были грамотные и знающие люди, поэтому было рекомендовано готовить конторщиков из крепостных, для чего при главном управлении обучали грамоте по 8—9 дворовых мальчиков. 

Во второй половине XVIII в. наблюдалась тенденция создать науку домоводства, примером труда в этой области может служить книга Иосифа Регенсбургера. Он предлагал ведение двух регистров с хронологической (ежедневная книга-журнал движения провизии) и систематической записями с выделением конкретных видов провизии для господ и слуг.

Регистрация выполнялась по дням на основе записей журнала, причем каждый систематический регистр открывался отдельно на приход и расход. По окончании месяца из общей суммы прихода выводились остатки, которые вписывались в приходные ведомости следующего месяца. Если расход по какому-то наименованию был больше, это указывало на ошибку в записях или злоупотребления. Автор настоятельно подчеркивал неправомерность исправлений ошибочных записей вымарыванием. 

Во всяком случае, можем констатировать, что в XIX век русские помещики вступили, имея довольно самобытную и весьма развитую систему учета.  Мы можем ее охарактеризовать как униграфическую систему (простой) записи, в то время как во всех отраслях народного хозяйства получает распространение диграфическая система (двойной) записи.  Долгое время никаких проблем не возникало, униграфизм для сельскохозяйственных единиц (поместий) не вызывал сомнения. 

К концу XIX в. счетоводы-аграрники разделились на две группы: сторонников униграфической и диграфической бухгалтерии. Позиция униграфистов сводилась к тому, что применение двойной записи приводит к выводам, «несогласным с действительностью», и «противоречит здравому смыслу». Это мотивировалось следующими причинами:[8]

      двойная запись требует безусловной денежной оценки всех объектов (инвентаря, готовой продукции, затрат), подлежащих учету, однако такая оценка, особенно в сельском хозяйстве, не может быть точной и почти всегда носит условный характер; 

      наличие смежных расходов, а в сельском хозяйстве практически все расходы смежные, приводит к тому, что нельзя даже приблизительно вычислить долю затрат, приходящихся на тот или иной конкретный вид продукции, и значит точно его оценить;

      условность приемов оценки приводит к условности результатов, не хозяйство формирует значение себестоимости, а изощренность приемов, используемых бухгалтером;

      применение денежной оценки, даже если допустить ее объективный характер, часто приводит к таким выводам, которые практически не имеют никакого смысла, например, производство молока оказывается убыточным, а корма для молочного скота — прибыльным;

      даже если допустить, что использование двойной записи и калькуляции, которая вытекает из ее требований, оказываются экономически оправданными, все же полученные результаты не имеют никакого значения для сельского хозяйства, так как структура его производства зависит не от бухгалтерской документации, а от требований законов биологии, ибо именно они предопределяют севообороты;

      одна и та же культура в различных севооборотах приносит различный экономический результат, но определить его невозможно;

      севообороты зависят не только от заранее предусмотренной схемы, в которой можно учесть и экономические факторы, но и от истощения «утомленной» почвы;

      цены на рынке все время колеблются, тем более они резко меняются в урожайные и неурожайные годы;

      наконец, иногда указывали, что двойное счетоводство является слишком дорогим и его постановка «обходится от 8 до 12% чистой прибыли имения», из всего этого делается вывод, что «двойное счетоводство оказывается несостоятельным, как несбыточное желание объять необъятное и постичь непостижимое», а поэтому «следует предпочесть повсеместно распространенное простое счетоводство». 

Современные экономисты и бухгалтеры высказывали возражение по всем приведенным доводам:[9] 

      денежная оценка, конечно, в случае недобросовестности или искренних заблуждений может носить условный характер, но научные методы, применяемые в бухгалтерии, позволяют перейти от условных методов к безусловным, единственно правильным, истинным;

      смежные расходы можно разделить путем применения совершенных математических методов;

      поскольку в оценке не должно быть условности, постольку бессмысленно даже само предположение о том, что бухгалтерские методы, а не хозяйственная деятельность, могут влиять на величину себестоимости;

      пусть мы не можем отказаться от производства убыточной продукции, но отказаться от анализа ее себестоимости было бы преступно;

      только знание рентабельности различных культур позволит сделать правильные выводы о севооборотах;

      без правильной калькуляции невозможно «во всякое время видеть, какое имущество или производство дало пользу или понесло потерю»;

      истощение почвы должно быть измерено количественно, в рублях. И если это не делается, то только потому, что еще не выработаны соответствующие научные методы;

      в двойной бухгалтерии речь идет не о прогнозировании рентабельности, а об определении рентабельности реальной, т. е. об исчислении фактически понесенных хозяйственные затрат;

      экономия не знает границ, истина бесценна и ради нее не жалко никаких затрат. 

Оценки требовали и имущество, и затраты, и рабочая сила, и тягловый скот, и готовая продукция, и даже навоз.  Основным видом имущества и богатства помещиков был лес.

Само собой, что униграфисты отрицали возможность денежной оценки леса, но и диографисты в этом вопросе не были едины.

На первый взгляд это теория, но она имела огромное влияние на практику: если лес не оценивать, то использование дров из леса никак не отражается на величине расходов, а, следовательно, и на размере прибыли, наоборот, если оценивать лес, то надо оценивать дрова, в этом случае расходы тут же возрастают, а доходы уменьшаются. 

Возникли дискуссии и об оценке пастбищ; одни считали, что если пастбище сдать в аренду, то можно получить за него плату, следовательно, размер арендной платы надо включать в себестоимость животноводства, другие полагали, что этого делать не нужно.  Далее возникали споры о возможном учете арендной платы. Если арендатор включает в себестоимость производимых продуктов земельную ренту (аренду), то и крестьянин-единоличник, и помещик — собственник земли — должны в равной степени увеличивать себестоимость своих продуктов. 

Точно так же выдвигались предложения относить на затраты искусственную сумму, причитающуюся символическому управляющему в том случае, если помещик сам вел все дела имения.  Особенно много вопросов возникало в связи с учетом основных средств и отражением их амортизации. Так для учета основных средств открывались два счета: Земли и Основного капитала с подразделением последнего на счета капитала в мелиорации, в мертвом и живом инвентаре.  Обсуждался также вопрос об износе основных средств. Большинство авторов было против начисления амортизации, она слишком «отяжеляла себестоимость» и ухудшала финансовые показатели.

Осложнение возникло, когда диографисты пытались учесть работу гужевого транспорта. Так счет Рабочих лошадей велся как смешанный:  помимо стоимости лошадей на этом счете по дебету учитывались также затраты на их содержание и эксплуатацию; кредитовался счет на стоимость оказанных гужевым транспортом услуг как внутри хозяйства, так и на сторону, а также на стоимость приплода.

С этого же счета списывали и стоимость навоза. Но основные трудности появлялись, когда надо было исчислить затраты «рабочих сил».

Авторы того времени пытались определить величину трудовых затрат людей и, употребляя более современную терминологию, энергетических затрат лошадей и волов. Можно было бы затраты энергии, выразив их в деньгах, перераспределять в конце отчетного периода, трактуя как накладные расходы, но авторы того времени стремились к большей точности. Они составляли шесть, пять или три линейных уравнения, с помощью которых калькулировали 1 день работы на той или иной культуре рабочего, лошади, вола и т. п.   При учете расчетов по заработной плате конкурировало два способа: табель и ежедневный расчет чеками. Выделяли в этом следующие преимущества:

      «нет табеля и нет платежной ведомости», т. е. уменьшалась документация;

      усиливался контроль, так как затруднялось, а, в сущности, исключалось привлечение подставных лиц, осложнялись сговоры между табельщиком и рабочими, кассиру было труднее исказить итоги кассового журнала и изъять часть денег, бухгалтер был лишен возможности делать приписки;

      расчеты выполнялись день в день, и на следующий день после работы можно было получить деньги;

      резко облегчалась техника выдачи заработной платы.

Однако такой метод расчетов не получил одобрения со стороны многих бухгалтеров и был запрещен законодательно.  Поскольку учет производства предполагал калькуляцию, то самым сложным моментом в расчете себестоимости был учет смежных и косвенных расходов. Первая проблема была настолько сложной, что старались ее обойти, вторая — пугала меньше и многие охотно высказывались на эту тему.  Большинство авторов полагали, что все косвенные расходы надо сразу относить на счет «убытков и прибылей», считали, что косвенные расходы надо распределять пропорционально отработанному рабочему времени.

Что касается счета «скотоводства», то авторы дискутировали вопрос о том, отражать стоимость скота и расходов на его эксплуатацию на одном счете или разделить учет этих средств между двумя счетами. Необходимость использования двух счетов показал А.А. Мошкин. Он предлагал на каждый вид животных открывать два счета: один — для учета животных, другой — для учета затрат на их содержание. Со счета затрат в целом, как правило, почти у всех авторов речь шла об учете затрат, а не о калькуляции.  Списывался выход продукции, а образовавшееся сальдо переносилось на имущественный счет соответствующего вида животных в конце года. После этого имущественные счета закрывались. Суммы результатов отражались транзитом через имущественные счета и переносились с последних на счета результатов, которые, открывались отдельно для учета результатов по сельскому хозяйству, коневодству, лесному хозяйству, торговле.

Рабочий скот (лошади, волы) Мошкин предлагал оценивать по стоимости приобретения с ежемесячным начислением амортизации, скот молочного стада — по цене приобретения с начислением амортизации в той части стоимости, которая образуется в виде разницы между первоначальной стоимостью животного и стоимостью его при продаже на убой.[10] 

Об оценке готовой продукции диографистам было договориться еще труднее. Теоретически они должны были бы высказываться за себестоимость, но в чистом виде такая оценка встречалась редко. И это не удивительно. Ведь точно исчислить себестоимость было практически невозможно. Однако утверждение о том, что для потребляемых в хозяйстве продуктов своего производства следует применять себестоимость, было достаточно распространено.  Продаваемые продукты предлагали оценивать по рыночным ценам.  Авторам того времени было трудно оценивать навоз. И, тем не менее, попытки «найти надлежащую цену» делались. Пожалуй, первым требовал оценки навоза А. П. Людоговский (1840—1882), но его метод скорее отпугнул от проблемы, чем убедил коллег.

Он полагал, что стоимость навоза равна разности между расходом на содержание скота и стоимостью полученных от скота главных продуктов. Впрочем, Людоговский допускал и иную, теоретическую трактовку: навоз стоит столько, на сколько благодаря ему обеспечивается прирост урожая.

Правильность оценки готовой продукции была связана с правильностью исчисления затрат, а это исчисление зависело от наиболее точного разграничения затрат по отчетным периодам. Для этого, считали многие специалисты, надо вместо календарного года использовать год хозяйственный, предопределенный сельскохозяйственным циклом, ибо выбор границ хозяйственного года позволял в значительной степени определить финансовые результаты. Единого подхода не было, начало года считали с того момента, который признавали более удобным для себя.  Номенклатура счетов Главной книги была очень разнообразной: либо 15 счетов, либо 16, либо 23, либо 24.

Все рассмотренные работы были ориентированы на крупное помещичье хозяйство. Однако развитие фермерского хозяйства позволило распространить двойную бухгалтерию и на него. Больше всего в этом направлении сделал профессор университета в Цюрихе, Эрнст Лаур (1901).  Он предлагал пять книг: дневник, инвентарь, кассовую книгу натуральных продуктов, отчет. Центральная книга, которая должна была вестись по двойной системе, кассовая книга предусматривала ведение четырех счетов: хозяйства (покупка семян, удобрений, уплата процентов по ипотеке; доходы от продажи сельскохозяйственной продукции);   домоводства (покупки и приобретения для личного, домашнего потребления семьи); побочные занятия (доходы и расходы); владельца (личные «карманные» расходы главы семьи).