Бухгалтерская мысль

Оглавление

Введение

Деление бухгалтерского учета на счетоведение (теорию) - занятие преимущественно утопическое с точки зрения подавляющего числа бухгалтеров, и счетоводство (практику) - занятие нужное, каждодневное, скучное, лежит в рамках русской культурной традиции, а эта традиция требует рассмотрения любой проблемы не столько путем исследования, сколько или путем осуждения или прославления, или - анафемы или акафиста. Такой вывод можно сделать, рассматривая историю учета за последние одиннадцать веков.

Это многовековая панорама эволюции учетной мысли носит своеобразный характер, суть которого можно свести к тому, что в России экономическая жизнь никогда не протекала вне государственного контроля, поэтому и учет всегда был предметом государственной регламентации, а история бухгалтерии в России - это история государственного влияния на учет и его представителей - бухгалтеров.

Идея государственности пронизывает всю русскую историю, но эта идея, преломленная через духовный склад нашего народа, привела к весьма своеобразному типу учета. Рассматривая его многовековую историю, можно выделить целый рад существенных принципов, определяющих глубинные содержательные основы российской учетной мысли. Менялись века, менялись нравы, но человек с его генофондом, с его менталитетом оставался самим собой даже тогда, когда не сознавал этого, или, может быть, он и оставался самим собой именно потому, что не догадывался об этом.

1. Принципы русской бухгалтерии

При анализе частных явлений русской бухгалтерской истории, следует, прежде всего, выделить те принципы, которые на протяжении всей ее истории составляли, составляют и будут составлять ее сущность.

Считается, что Русское государство возникло в 862 г., и можно только предполагать, что первые полтора века на территории Восточно-Европейской равнины применялись самые примитивные учетные приемы, связанные со сбором дани, налогов и регистрацией торговых оборотов. Государственное хозяйство рассматривалось как частная собственность его владельца — князя, именно поэтому размеры дани не регламентировались. Князь мог взять все, что считал нужным для себя и излишним для населения. Эта черта хозяйственного быта оказала огромное влияние и на русский учет, сформировав его первый принцип, так или иначе просуществовавший на протяжении всей нашей истории: государство является собственником всего или почти всего имущества, находящегося в стране.

Должен быть единый орган, регламентирующий порядок учетных за­писей, и, что еще более важно, в обществе вертикальные правовые отношения преобладают над горизонтальными, частная собственность носит подчиненный характер, и каждый человек отдает все князю, государству и все от него получает.

Величайший скачок развитию учетной мысли дало принятие Русью христианства, православной религии. Это способствовало созданию множества монастырей, ведущих по тем временам огромную и довольно разнообразную хозяйственную деятельность. Именно в монастырях под влиянием визан­тийской учетной мысли родились многие идеи русской бухгалтерии, сформировался ее дух.[1] За монастырскими стенами возник второй принцип русской бухгалтерии: за каждый имущественный объект отвечает строго определенное лицо (материально ответственное лицо) или группа лиц.

Ответственность была не только материальной, но и уголовной — личной. В случае недостачи виновного избивали, лишали жизни, а уже много позже Иван Семенович Пересветов, известный публицист XVI в., советовал в помещении складов прибивать к стенам кожу бывших кладовщи­ков, допустивших недостачу.[2] Это было бы предупреждением для вновь принятых на работу.

Принцип ответственности приводил к созданию весьма изощренной учетной техники, которая требовала строгого разделения учетных регистров, предназначенных для фиксации поступления и отпуска денег и других ценностей; последовательного проведения инвентаризаций.

Следующий этап развития учета в России совпал с эпохой татарского ига. Новые хозяева попытались сразу навязать, как бы мы теперь сказали, свои учетные стандарты, коренным образом изменив налогообложение. Именно татары, пренебрегая русской национальной традицией, пытались ввести персональное налогообложение — подать стала подушной, ее должен был платить каждый мужчина без различия состояния и возраста. Для этого была впервые проведена перепись населения.[3] Она не была статистическим учетом населения, а была бухгалтерской инвентаризацией людей, «положенных в число». Так возник третий принцип русской бухгалтерии: человек — объект учета, ибо каждый человек, так или иначе, подотчетен.

Однако привнесенное извне персональное налогообложение и учет расчетов по дани не просуществовали долго. В России, возникла новая национальная окладная единица — соха. Дело в том, что в нашей стране всегда были сильны уравнительные тенденции и убеждения в конечном торжестве справедливости. Подавляющее большинство налогоплательщиков считало несправедливым то, что и богатые, и бедные выплачивают одинаковые подати (налоги).

Это привело к возникновению круговой поруки, которая предопределила четвертый учетный принцип: платеж несет общество, и недоимка любого из его членов возмещается остальными членами мира, общества (коллектива). Этот принцип доживет до наших дней в форме так называемой коллективной (бригадной) материальной ответственности.

С XV по XVII в. Россия как бы консервирует политическую, экономи­ческую и культурную жизнь. В учете незаметно каких-либо иноземных влияний, однако развиваются старые и формируются три новых принципа. Вводятся твердые задания не только в государственных, но и в частных хозяйствах. Каждому работнику задается урок — своеобразное «плановое задание», «норма выработки». В связи с этим пятый принцип учета: каждый работник должен получить урок, т. е. сколько, какой именно работы и в какие сроки он должен выполнить. Это имело своим следствием желание работника получить как можно меньшее задание, а сделать, в случае стимулирования, как можно больше, чтобы иметь право на добавочные «кормовые». Система уроков получает широкое развитие в имениях, где складывается крепостное право. Уроки, особенно в сельском хозяйстве, предполагали применение выборочного мето­да, лишенного, конечно, математического обоснования.

В средневековой России торговля, особенно мелочная, была относительно развита. Шестой принцип учета - коллация - можно сформулировать так: все взаимные расчеты между лицами, участвующими в хозяйственной деятельности, должны быть выверены.

Очень важно подчеркнуть, что в это же время окончательно формируется приоритет вертикальных административно-правовых связей и практически игнорируются горизонтальные гражданско-правовые отношения. Сама коллация трактуется как вытекающая из обычаев народа, а не из закона. И тут возникает седьмой принцип: обязательства перед начальником всегда важнее обязательств перед сторонними лицами. Этот принцип иерархии отношений, принцип, допускающий волю начальника как источник права, необходимо всегда иметь в виду.

И отсюда вытекают сверх важные последствия для учета. Его понимают не столько как средство управления хозяйственными процессами, сколько как трудовую повинность, наложенную на администрацию вышестоящими начальниками.

Развитие государственного и монастырского хозяйства привело к появ­лению еще одного, может быть, самого русского принципа — принципа экономии. Он выразился, прежде всего, в зарождении калькуляции, что мы находим в замечаниях настоятеля Волоколамского монастыря Иосифа Волоц-кого (1439—1515) об исчислении себестоимости церковных треб. Цены подобных услуг зависели от затрат на содержание монахов, занятых выполне­нием треб, а отнюдь не от спроса и предложения. Так возник восьмой принцип:

цены предметов зависят от затрат, связанных с их производством. Этот принцип о справедливой цене, возмещающей труд и только труд, стал роковым и для учета, и для экономики страны.

В первом случае он требовал строжайшего исчисления себестоимости готовой продукции и оказанных услуг, во втором — приводил или к хроническим дефицитам, или к затовариванию. Более того, чтобы поднять доходы, производители должны были неизменно увеличивать из­держки, что вело к нерациональному использованию материальных, трудовых и финансовых ресурсов, а также к абсурду в нашей торговле.

И, наконец, в московский период складывается необыкновенный интерес к учетным процедурам, возникает девятый принцип — принцип обрядолюбия. Он звучит так: внешний вид документов, их взаимосвязи, порядок и последовательность заполнения являются неотъемлемой частью учета; порядок важнее содержания; казаться — важнее, чем быть.

К XVII в. сложился довольно строгий порядок описания фактов хозяйст­венной жизни. Он включал: дату, текст, количество (денег, продуктов, материалов).

Последующие века мало, что дополнили к этим принципам. К началу XVIII в. выявилось свойственное русскому духу метание из крайности в крайность. Если до Петра I считалось, что у нас все самое лучшее и передовое, а Запад погряз в грехах и пороках, то теперь общество было охвачено иной идеей: мы беспредельно отстали, у нас все самое плохое, нам надо забыть все свое — язык, мысли, платье, учет и усвоить все чужое.

Анализ принципов русской бухгалтерии позволяет сделать важный вывод. Многие думают, что можно взять что-то хорошее в одной стране, например, систему учета, и перенести в другую страну. Административно-командный восторг стимулируется приказом. Издадим закон, положение, инструкцию, и все войдет в нужную колею, старые недостатки исчезнут и все образуется. Но опыт веков говорит об ином.

Все делают люди. И люди одной страны, одной нации — это совсем не то же, что люди другой страны и другой нации. «То, что в других странах хорошо, — говорил одни из героев М.М. Зощенко, — у нас часто боком выходит».[4] И дело не в том, что где-то хорошие люди, а где-то плохие. Суть в разной психологии, социально-экономической инфраструктуре и особенно в исторической традиции. В этом отношении весьма характерен многовековой опыт нашего Отечества.

2. Учет в сельском хозяйстве царской России

Сельское хозяйство много веков определяло жизнь России, но вопросов, связанных с организацией учета, здесь не возникало, по крайней мере, до того, как получило развитие товарное хозяйство. А развитие оно получило только в XVIII в., и именно с этого момента стало возможно и нужно говорить об учете. Способствовало этому возникновение крупных поместий. 

Об организации учета в помещичьих хозяйствах идет примерно с XVII в., но теоретическое осмысление учета происходит только во второй половине XVIII в. благодаря трудам А.П. Волынского, Вольфа, П.И. Рычкова, А.Т. Болотова, Ф.В. Удолова и др.  Их главным убеждением было то, что люди — объект учета. Под людьми здесь понимались крепостные. Здесь обращает на себя внимание тот факт, что скот, размер вспаханной пашни, инвентарь учитываются по крепостным крестьянам, причем крестьяне, по существу, начинают рассматриваться как материально ответственные лица за вверенное им имущество. Имущество выступает как аналитический учет к синтетическому — крепостным крестьянам, а при этом учет нужен не сам по себе, не только для контроля крепостных, но и как средство управления.

Главным методическим приемом этого учета была инвентаризация людей и ценностей. Записи вносились или в специальную книгу или на бирки. Немолоченный хлеб и урожай на корню должны были оформляться отдельными бирками. На скотном дворе инвентаризация оформлялась деревянной биркой, где наличный скот регистрировался по группам: быки, дойные коровы, яловые коровы, трехлетки, двухлетки, однолетки. «И коле скоро, какая скотина падет, то вычернить зарезанный на бирке рубчик чернилами и отметить в черной записной своей книге, в котором месяце пала».[5] Аналогичный порядок предусмотрен и для учета овец, коз, «индейских кур, гусей, уток и русских кур».  Иногда к инвентаризации привлекались священники. Им отводилась роль ревизоров за действиями управителей.

В ряде случаев за подписью священника должен был быть организован и текущий учет по деревням. В некоторых наиболее развитых хозяйствах, встречаемся с задачей выявления доходов крепостных семей, источников этих доходов.  Цель этого учета — увязка оброков с доходностью семьи.[6]  В некоторых случаях семейное обложение рассматривалось как не совсем эффективное и заменялось тягловым, круговой порукой. Раздел по тяглам гарантировал помещику поступление оброка и выполнение барщинной работы полностью. Здесь вводится принцип коллективной ответственности. Если кто-то убежит, то оставшиеся платят побор за беглеца. Так рождалась атмосфера «добровольной слежки».   Текущий учет помещичьего хозяйства требовал довольно сложной системы книг. Центральной — был табель, в котором фиксировалось отработанное на барщине время. Табель был поименный и открывался на каждую деревню. Заполнял его староста.

Кроме табеля, необходимо отметить следующие книги:

      домашний журнал, представляющий своеобразный реестр хронологической записи, но являющийся не столько экономическим, сколько полицейским документом, в нем писались: «жалобы, ссоры и расправы, с кем и как они решены», сведения о рождении и смерти крестьян, данные о побегах и «других от крестьян шалостях»;

      полевая тетрадь, содержащая систематическую запись о состоянии полей и «нужных до того принадлежащих обстоятельств»;

      хлебная тетрадь, содержащая систематическую запись о движении «немолоченного всякого хлеба»; денежная тетрадь, содержащая систематическую запись о движении денег;

      домовая тетрадь «для особой записи хлебных, денежных и всяких других долгов»;

      тетрадь учета «поборов с мужиков»;

      последняя тетрадь, в эту тетрадь записывалось все, что не попало в предыдущие: предметы домашнего обихода (сбруи), скотоводства, запасы и т. д.