Балансоведение и классические балансовые уравнения

? Общее статическое  уравнение, основанное на "теории  одного счета":

А=П (5.1.1), которой, в частности, придерживался А.П.Рудановский, но которая критикуется И.Ф.Шерром, поскольку в правой части то, что называется пассивом П, смешивает собственный и привлеченный капитал. Ему соответствует:

? Динамическое уравнение:  А=П + Пр - У (5.1.2),

где Пр - доходы (валовая прибыль); У - расходы (убыток); Пр - У - чистая прибыль (чистый убыток), т.е. сальдо доходов и расходов в зависимости от результата. Из сопоставления (5.1.2) и (5.1.1) следует, что обозначения пассива П в них не совпадает по содержанию и численно. Строго говоря, в уравнении (5.1.2) следует использовать отличное от (5.1.1) обозначение пассива, например:

А = П + Пр-У (5.1.2')256 В этом случае данные динамического уравнения (5.1.2') согласуются по

обозначениям с  данными статического уравнением (5.1.1) и, если они

представляют один и тот же баланс, то справедливо  равенство:

Л = П + Пр-У.

? Статическое капитальное  уравнение Шерра:

А=К + П (5.1.3), где правая часть представлена собственным - К и привлеченным капиталом П, который также принято называть обязательствами. Здесь при одинаковом обозначении символом П, его содержание в уравнении (5.1.3) совершенно иное, чем в (5.1.1) и (5.1.2). Преобразование этого уравнения позволяет определить капитал как разность:

А-П = К (5.1.3')

? Динамическое капитальное  уравнение выводится Шерром из балансового уравнения, принимаемого за постулат: А + У = П + К + Пр. Отсюда следуют две его формы:

А-П = К + Пр-У (5.1.4), А-П-К= Пр-У (5.1.4'),

Заметим, что содержание символов П и К в динамических уравнениях (5.1.4) и (5.1.4') также не совпадает  по содержанию и численно с соответствующими символами П и К в статических уравнениях (5.1.3) и (5.1.3'), т.е. данные этих уравнений представлены в различных группировках информации актива и пассива одного и того же баланса.

Необходимо подчеркнуть, что все приводимые обычно в литературе, независимо от того, как они называются, статические или динамические уравнения, - это сальдовые уравнения на определенный момент времени, т.е., как это ни парадоксально, - это всегда статические уравнения  в том смысле, что они фиксируют  соответствующий балансовый инвариант, представленный в форме статического или динамического уравнения  на определенный момент времени.257 В уравнениях (5.1.1) - (5.1.4'): А - это, если быть точным, обозначает не

просто актив, а  сальдо актива; П - сальдо пассива (или обязательств); К - сальдо капитала. В свою очередь, Пр - прибыли (доходы) и У- убытки (расходы) - это не сальдовые величины, а соответственно, обороты доходов и расходов не на момент времени, а за рассматриваемый период , но разность которых: Пр - У - это сальдовая величина на момент определения финансового результата. Фактически только выделение этого финансового результата из актива и пассива баланса дает основание для интерпретации сальдового и, по существу, статического уравнения как динамического уравнения.

В связи с этим, следует признать, что название, статические и динамические уравнения, не совсем точно соответствуют их смыслу, если под динамикой понимать развертывание балансовых отчетов  во времени, т.е. последовательные состояния  баланса институционной единицы на каждый момент времени.

Так, разъясняя происхождение  и смысл терминов, статический  и динамический, И.Ф.Шерр в своем фундаментальном труде "Бухгалтерия и баланс" пишет: "... проф. Шмаленбах, Кельн, Е.Пизани и др., ввели в бухгалтерскую терминологию два новых, заимствованных из математической физики понятия статики и динамики, которые приблизительно соответствуют имущественному и результатному балансу" (182, с.ХП).

В этом смысле показательно также резюме Я.В.Соколова по поводу понимания динамического баланса  Никлишем и Блатовым: "... сам баланс не может быть кадром киноленты, так как каждая его статья сама по себе является таким кадром, и не серия балансов образует во времени киноленту, а каждый отдельно взятый баланс представляет собой самостоятельный кинофильм" .

С другой стороны, статические  и динамические балансовые уравнения  -это балансовые инварианты, по существу, совпадающие с рассмотренными и доказанными ранее постулатами Пачоли и Пизани. В самом деле, общее258 статическое уравнение (5.1.1): А=П - сумма сальдо счетов (статей) актива всегда равно сумме сальдо счетов (статей, разделов) пассива, - это не что иное, как известный второй постулат Пачоли а его разновидностью является статическое капитальное уравнение Шерра (5.1.3): А = К+П.

Динамические уравнения - это, соответственно, разновидности  постулата Пизани, например, уравнение (5.1.4'): А-П-К = Пр - У или, что то же самое: А - (П+К) = Пр-У . Из последней записи видно, что разность (сальдо) счетов статических: А - (П+К), равна разности (сальдо) счетов динамических: Пр - У. А это и есть постулат Пизани.

В цитированной выше статье Я.В.Соколова "Два понимания  бухгалтерского баланса" дается весьма подробный сравнительный анализ статического и динамического баланса, на основании которого делается вывод, что "... оба баланса показывают финансовое положение дневник по практике в налоговойпредприятия, но с разных сторон" . И с этим выводом нельзя не согласиться, поскольку в обоих случаях речь идет об одном и том же сальдовом балансе, который благодаря различной группировке данных актива и пассива, может быть представлен двояко: а) как статический - без явного выделения финансового результата; б) как динамический - с явным выделением финансового результата за рассматриваемый период. Таким образом, статическая и динамическая формы балансовых уравнений - это, по существу, различные интерпретации, разные "прочтения" одного и того же сальдового бухгалтерского баланса. Отсюда и целевое использование каждой из этих форм балансов: "...если нужно повысить точность в оценке имущественного комплекса (например, при составлении ликвидационного или нулевого балансов, О.К.\ то необходимо уделить больше внимания элементам статического баланса; если надо точнее исчислить финансовый результат, то, наоборот, прибегать по возможности к элементам динамического баланса" .

И.Ф.Шерр, хорошо понимая практические трудности разделения данных сальдового баланса на его статическую и динамическую часть, пишет: "Но так259 как чистый доход сам по себе лишь понятие - доход минус затраты - счетный, лишенный содержания образ и получает ощутимое реальное существование только в увеличении хозяйственного имущества, то статика и динамика так переплетаются друг сдругом и так зависят друг от друга в бухгалтерии, что одна является функцией другой" [182, с.ХИ - XIII]. Он же, характеризуя учение Э.Шмаленбаха о динамическом балансе, не ставит под сомнение сами балансовые уравнения, положенные в его основу, но говорит о сложностях их нового прочтения, связанные с проблемой оценки составляющих баланса: "Но вот Шмаленбах в своем труде, вышедшем под названием: "Динамическое учение о балансе", учит понимать под "динамическим балансом" не расходный и приходный баланс, но исключительно имущественный баланс. Но так как в понятии динамического имущественного баланса заключается почти такое же противоречие, как и в статической динамике или в динамической статике, то я подозреваю, что Шмаленбах, один из выдающихся исследователей в области бухгалтерии, новым понятием хотел задать загадку коллегам-специалистам. Он хотел, на мой взгляд, по-новому осветить проблему оценки, труднейшую в балансе; именно он хотел оттенить, что в имущественном балансе следует установить не мертвую материю, но живые, текучие хозяйственные блага активного и пассивного характера, оценка которых должна происходить по их динамическому происхождению и цели. Очевидно, он хотел этим привести новое доказательство для своего взгляда, что имущественный баланс есть приведение в известность прибылей" .

Проблема оценки как цель баланса является центральной  в одноименной работе А.П.Рудановского и здесь он близок к интерпретации динамического баланса Э.Шмаленбахом. Подводя итоги, А.П.Рудановский, в частности, пишет: "Итак, в балансе достигается необходимое уравнение между активом и пассивом не непосредственно, а только через посредство доходов и расходов бюджета, которые, стремясь к уравнению - бюджетному равновесию, поддерживают уравнение в балансе конъюнктурной стоимости, т.-е. ценности, связанной с расходами бюджета или оборота - по всем операционным счетам"260 . Таким образом, по Рудановскому внутренняя оценка баланса - ценность ("внутренний круг") связана с внешней по отношению к предприятию оценкой - стоимостью ("внешним кругом") через бюджет, т.е. через финансовый результат его работы. При этом на уровне народного хозяйства ценность в закрытой модели экономики должна совпадать со стоимостью, что означает в этом случае равенство нулю глобального финансового результата. Все это А.П.Рудановский связывает с теоремой Жор дана, которая устанавливает "... связь между внутренней и внешней областью каких бы то ни было явлений ..." .

Изучая работы классиков  отечественного и зарубежного учета, приходиться поражаться широте их кругозора, охвату и всесторонности исследования проблематики, относящейся к балансоведению, тщательности рассмотрения поставленных задач и разнообразию практических примеров, иллюстрирующих предлагаемые ими подходы и методики. Тех же традиций придерживаются и упомянутые выше современные исследователи проблем балансоведения, не без основания считая, что заложенные классиками фундаментальные основы и принципы балансоведения незыблимы в том отношении, в каком они относятся к балансовым инвариантам - статическим и динамическим уравнениям, принятых в балансоведении в качестве основных постулатов.

Вместе с тем, статические и динамические уравнения, рассматриваемые обычно в работах  по балансоведению, - это итоговые скалярные уравнения, принимаемые без доказательства как постулаты и которые вследствие всего этого не отвечают на указанные ранее вопросы:

? как формируются  статические и динамические уравнения,  т.е. каким образом они возникают  из исходных записей - бухгалтерских  проводок;

? почему в результате  получаются именно эти, а не  иные балансовые инварианты в  форме определенного вида статических  и динамических уравнений;261 ? какие факторы влияют и какой количественный вклад каждого из них в

компоненты итоговых балансовых уравнений, т.е. что и  в какой степени определяет структуру  активов, капитала, обязательств, а  в динамическом уравнении, кроме  того, - структуру доходов и расходов.

Понимая необходимость  ответа на эти вопросы, И.Ф.Шерр дает следующее объяснение, исходя из самой техники счетоводства - дублирования одних и тех же записей на противоположных сторонах счета: "Двойная бухгалтерия, названная так в виду того внешнего факта, что каждая статья заносится в дебет и кредит счетов, не является механизмом, предоставленным усмотрению бухгалтера, а есть неизбежное следствие правильного изображения двойного действия каждой операции, допускающей учет и запись" .

И далее, говоря о  преобразовании книжных записей  из формы уравнения в форму  счетов с дебетом и кредитом, он пишет: "На основании этих пояснений легко придать бухгалтерскую форму хозяйственным операциям, представленным в форме уравнений {т.е. предложенным Шерром капитальных статических и динамических уравнений: А=К+П, А=К+П+Пр-У, и т.п., О.К.), т.е. изобразить их с помощью счетов с отнесением на дебет и кредит" [182, с.28-29].

Таким образом, для  Шерра существовала проблема перехода от математической (алебраической) формы записи уравнений к бухгалтерской и, наоборот. Ей в значительной степени посвящена первая часть его фундаментального труда, которая названа весьма показательно: "Наука бухгалтерии и математические основы бухгалтерии". Фактически, и Шерр, по-видимому, это хорошо понимал, проблема сводилась к взаимосвязи процедур учета с их конечным результатом, представленным в форме капитальных статических и динамических уравнений. С этой целью он обосновывает эквивалентные переходы от математических (простых алгебраических) уравнений к "счетным формулам", т.е. переход к представлению уравнений, как он пишет, с помощью дебета и кредита, каждый раз изображая их во262 взаимосвязи на противоположных сторонах корреспондирующих счетов. При этом под счетами он понимал любые группировки исходных бухгалтерских счетов: статьи, разделы и другие учетные агрегаты. В работе также показано влияние различных факторов на соответствующие компоненты статических и динамических уравнений. Все это достигается записью длинного ряда алгебраических уравнений и соответствующих им изображений с помощью так называемых "счетных формул", т.е. записью изменений компонент алгебраических уравнений с помощью дебета и кредита.

Все эти рассуждения  в различных вариантах затем  повторяются в работах практически  всех авторов, упомянутых ранее, которые  так или иначе затрагивают  проблемы балансоведения, а следовательно, предпринимают попытку дать в рамках элементарных алгебраических, т.е. скалярных представлений, ответ на сформулированные в настоящей диссертационной работе три основных вопроса: как, почему и какие факторы формируют компоненты статических и динамических балансовых уравнений? Однако удовлетворительное решение основных проблем балансоведения, по всей видимости, невозможно в системе существующих, т.е. "скалярных"3 понятий и представлений, поскольку по своей природе все основные категории бухгалтерского учета - это не скалярные, а матрично-векторные величины, т.е. величины, определенные на счетных координатах и их корреспонденциях. счетах, статьях, разделах и других группировках исходных бухгалтерских данных.

Вместе с тем, проблемы, рассмотренные И.Ф.Шерром, которые до сих пор вызывают затруднения при рассмотрении их в терминах скалярных 3 "СКАЛЯРНАЯ ВЕЛИЧИНА (лат. 8са1ап$ - лестничный, ступечатый) - величина, которая характеризуется только числовым значением без указания какого-либо направления ...". Термин употребляется обычно с той целью, чтобы подчеркнуть отличие этого типа величин от элементов матриц и векторов, где каждая числовая величина расположена в определенных координатах. Деление величин на скалярные и векторно-матричные, по нашему мнению, имеет для бухгалтерского учета принципиальное значение, так как большинство его понятий, если не все, а, прежде всего, понятие бухгалтерской проводки, -это не скалярные, а векторно-матричные величины, определенные на соответствующих 263 алгебраических уравнений, достаточно просто и эффективно решаются в предлагаемой диссертантом системе матричных моделей формирования и анализа динамики балансовых отчетов.