Балансоведение и классические балансовые уравнения

Балансоведение и классические балансовые уравнения

Н.А.Блатов (1875-1942), которого по праву считают основоположником российского балансоведения, следующим образом определяет его предмет: "Вопросы критического изучения баланса, как изображения статики и динамики хозяйства {выделено мною, О.К.), и изучения состояния хозяйства и его работы по балансам составляют предмет особой отрасли счетной науки -балансоведения". Им же дана следующая классификация балансов (балансовых отчетов), которая приводится ниже в оригинале:

"1) начинательный,  вступительный или входящий баланс, составляемый при учреждении  нового предприятия и в начале  каждого отчетного года;

2) заключительный  или исходящий, составляемый в  конце отчетного периода; обычно  заключительный баланс одного  периода является начинательным  балансом следующего периода;

3) инвентарный или  натуральный баланс, составляемый  только на основании инвентаря:  инвентарь, имеющий форму баланса;

1 Н.А.Блатов (1875-1942) был учеником Е.Е.Сиверса (1852-1917), которого Я.В.Соколов называет величайшим русским бухгалтером. Сивере был редактором, а Блатов соредактором дореволюционного журнала "Коммерческое Образование", выходившем с 1908 года в Санкт-Петербурге [150,с.9-21; с. 13].249

4) пробный или  проверочный баланс, составляемый  только на основании

счетных записей, иначе - оборотная ведомость (оборотно-сальдовый баланс, О.К.);

5) генеральный баланс, составляемый по окончании отчетного  года на основании счетных  записей и инвентаря и устанавливающий  состояние хозяйства и окончательный  результат его деятельности. Название 'генерального" дается балансу  отличие от инвентарного и  пробного баланса; это в сущности единственный настоящий баланс, заслуживающий столь почетного наименования; заключительный баланс всегда является балансом генеральным;

6) промежуточный  баланс, составляемый тоже на  основании счетных записей и  инвентаря и устанавливающий  достигнутые хозяйством результаты  за период меньше года: за месяц,  за квартал;

7) брутто-баланс, составляемый  после инвентарной проверки и  исправления оценок, но до закрытия  результатных и операционных  счетов;

8) нетто-баланс - баланс, составленный после закрытия  результатных и операционных  счетов, иначе - заключительный или  генеральный баланс;

9) ликвидационный  баланс - составляемый в предприятиях  ликвидируемых, назначенных к  закрытию; первый ликвидационный  баланс закрепляет состояние  такого предприятия перед самым  началом ликвидации, последний ликвидационный  баланс изображает состояние  баланса перед окончательным  расчетом с собственником;

10) сравнительный  баланс - изображающий в нескольких  средних колоннах состояние хозяйства  в различные моменты его жизни,  по его балансам на эти моменты  ... {современные авторы, например, В.В.Ковалев,  В.В.Патров , называют такие балансы - средними балансами, обращая внимание на способ расчета показателей баланса, их усреднением за ряд лет, О.К.);

11) сводный баланс - составляемый в сложном хозяйстве,  состоящем из нескольких хозяйственных  единиц, имеющих самостоятельное  счетоводство и250 свой баланс; в  таком балансе в активе и  пассиве для сумм отводят несколько колонн и вних вписывают балансовые данные по отдельным единицам (правление, отделения, фабрики, заводы, мастерские), и по всему хозяйству в совокупности. Для составления сводного баланса необходимо, чтобы в отдельных хозяйствах применялась одна и та же номенклатура счетов и одна и та же корреспонденция" [13 , с.276-277].

Как видно из цитированный выше классификации, для Н.А.Блатова характерна многовариантная интерпретация информации, содержащейся в одном и том же балансе. Так, выделяя отдельным классом нетто-баланс, Блатов отмечает, по сути дела, тождественность нетто- и заключительного генерального баланса. В.В.Ковалев и В.В.Патров отмечая приоритет Э.Шмаленбаха (1873 -1955), который ввел категории нетто- и брутто-баланса как учетные, пишут: "В научной литературе их трактовки различаются. Так, один из знаменитых русских бухгалтеров-теоретиков Н.А.Блатов считал, эти понятия {нетто- и брутто-баланс, О.К.) "имеют не абсолютное, а относительное значение: из двух балансов, один из которых получен путем упрощения или обобщения другого, тот баланс, который был взят за основу, будет балансом-брутто, а тот, который получился в резултате упрощения или обобщения, будет балансом-нетто" (цитата по В.В.Ковалеву, В.В.Патрову, О.К.)" . Независимо от того, в каком виде (брутто- или нетто-) составляется отчетный баланс: "... при анализе, - заключают В.В.Ковалев и В.В.Патров, - считается целесообразным приводить основные контрарные статьи в виде дополнительной информации, не включая их в валюту баланса. Именно по этой схеме составляются бухгалтерские балансы в экономически развитых странах" [60, с. 184-185].

Н.Р.Вейцман (1894-1981) в своем курсе балансоведения дает подробный сравнительный анализ существующих в то время (1928) определений баланса, заметив, что "... всеобъемлющего определения баланса в литературе еще не дано ..." . Здесь же приводятся различные определения баланса французских авторов: Леотэ и Гильбо, Габриэль Фор; немецких: Фр.Лейтнер,251 Ле Кутр (в транскрипции Н.Р.Вейцмана: Лекутр, О.К), И.Шер, Рейш, Крейбиг; российских: Н.Аринушкин, Р.Я.Вейцман, А.П.Рудановский .

Рассматривая баланс как картину "жизни предприятия", Н.Р.Вейцман пишет, что балансы "доподлинно отражают его (предприятия, О.К.) жизненный путь: возникновение, рост и развитие, болезненные процессы и увядание и, наконец, смерть" . В связи с этим он в своем рассмотрении касается следующих балансов: "а) баланса организационного ... (имеются ввиду вступительные балансы, О.К.), б) балансов отчетных, заканчивающиеся каждый отчетный период; в) балансов санирования, "цель которых оздоровить предприятия, жизнеспособность коих подорваны теми или иными обстоятельствами, г) балансов фузионных ^имеются ввиду сводные и консолидированные балансы, О.К.) и разделительных, составляемых при слиянии нескольких предприятий или, напротив, при расчленении одного предприятия на несколько более мелких хозяйственных единиц, и, наконец, д) балансов ликвидационных, отмечающих конец жизни предприятия" .

Характеризуя балансоведение как науку, Я.В.Соколов пишет: "В 20-е годы получила распространение новая дисциплина - балансоведение. Что понималось под этим термином? Разные авторы вкладывали в него разное содержание.

Н.Р.Вейцман (1894-1981) понимал балансоведение как часть науки о бухгалтерском учете - как ее специальный раздел о балансе, но подчеркивал отличие балансоведения от науки об анализе хозяйственной деятельности ...В корне другой, очень оригинальный подход проявил Рудановский, положивший в основу науки об учете понятие баланса и потому понимавший термины счетоведение и балансоведение как синонимы ... При этом балансоведение выводилось не из бухгалтерского учета, а из математики, что превращало его в науку о наиболее общих законах хозяйственной деятельности.

Рудановский считал, что все бухгалтерские категории - это только схемы, "познавательные каркасы", позволяющие понять суть хозяйственной252 деятельности. В этом отношении баланс, включающий как статику хозяйства (актив и пассив), так и динамику (обороты результатных счетов), становится основным объектом и инструментом анализа" [143 , с.492].

В те же 20-е годы сформировался взгляд на балансоведение как на науку, состоящую из двух частей: 1) учение о построении баланса и 2) учение о методах исследования (финансового анализа) с помощью баланса (Блатов, Николаев, Помазков, Кипарисов) .

"К середине 30-х  годов, -констатирует Я.В.Соколов, говоря об отечественнном развитии учетной мысли, - балансоведение слилось с анализом хозяйственной деятельности, и термин "балансоведение" почти исчез из учетной литературы, но связь между анализом и учетом, впервые четко установленная в балансоведении, осталась. Выдвижение на первое место анализа хозяйственной деятельности имело роковые последствия для самого учета и особенно его теории" .

Теоретическим и  практическим проблемам составления  и анализа различных видов  балансов (балансовых отчетов) посвящены  специальные работы современных  отечественных и зарубежных авторов, среди которых в последнее  время в большей степени исследуются  следущие виды балансовых отчетов:

а) объединительные  у где затрагиваются главным  образом проблемы консолидации балансов дочерних предприятий или консолидация -объединение ранее независимых, но взаимодействовавших в прошлом предприятий: В.В.Ковалев, В.В.Патров [60,с.323-342]; Козлова Т.В. ); Г.Мюллер, Х.Гернон, Г.Миик ;

б) ликвидационные: В.В.Ковалев, В.В.Патров ; В.И.Ткач, Н.А.Бреславцева, В.В.Каращенко ; Н.А.Бреславцева под ред. В.И.Ткача ; Жак Ришар . Среди них отдельным классом выделяются нулевые (по В.И.Ткачу, Н.И.Бреславцевой) или радикальные (по Ж.Ришару) ликвидационные отчеты, которые моделируют ситуацию ликвидации предприятия с целью оценки его финансового состояния; при этом253 существеную роль, по мнению диссертанта, должны играть вероятные срокиреализации активов условно ликвидируемого предприятия, поскольку от них зависят рыночные оценки активов. Так, известный американский экономист О.Моргенштерн специально отмечает зависимость между ликвидностью и ценой актива: если цена актива символическая, например, 1 доллар, то, очевидно, что ликвидность таким образом актива будет на много порядков выше реально оцененного того же актива, и т.п.. Это обстоятельство - сроки ликвидности, учитывается В.В.Ковалевым и В.В.Патровым при

построении баланса дневник по практике в милиции ликвидности [60, с.230-246]. Концептуально однотипный подход встречаем в фундаментальном труде классика немецкой школы балансоведения И.Ф.Шерра (1846-1924) в связи с исчислением кругооборота - оборачиваемости капитала предприятия балансовыми методами [182 ,с.373- 383];

Относительно меньше внимания уделено другим видам - формам представления балансовых отчетов. Так, по разделительным балансам практическая методика их построения для отечественных  предприятий предлагается А.А.Эрлихманом ; санационные балансы, точнее финансовый анализ балансов предприятий в связи с их санацией, обсуждаются в статье Ф.Б.Риполь-Сарагоси ; методика построения средних балансов и их сравнительный анализ во времени достаточно подробно рассматриваются в цитированной выше работе В.В.Ковалева, В.В.Патрова .

Основное содержание многих работ по балансоведению сводится к разработке методик анализа - "прочтению" уже готовых балансовых отчетов, путем соответствующей перегруппировки информации исходного отчета. Некоторые работы так и называются: "Как читать баланс (балансовый отчет, финансовый отчет), и т.п." . Фактически, если речь идет об одном и том же балансовом отчете, то его новые названия, например, имущественный

Или же это работы, демонстрирующие практику составления  компьютерны программ формирования конкретного вида отчета (С.А.Харитонов ).254 или функциональный (Ж.Ришар [130 ,с.82-91]) определяются разной группировкой одной и той же бухгалтерской информации, определяемой направлением аналитических исследований и/или различной оценкой статей баланса, также связанной с различными аналитическими целями -финансовый баланс [130, с.93-109].

Таким образом, разнопредставленность одной и той же информации (ее разносгруппированность) и разнооцененность (историческая, рыночная, наименьшая и наибольшшая оценки, и т.п.) балансовых отчетов, сопряженные с целями аналитического исследования, в значительной степени определяют типы балансовых отчетов. То же самое относится к упомянутому выше разделению на бруттто- и нетто-балансы, а также к классическому делению балансов на статические и динамические, которое было определено Н.А.Блатовым (см. выше) в качестве предмета балансоведения. При этом деление балансов на брутто- и нетто- в широком смысле является более общей классификацией по отношению к делению балансов на статические и динамические. В этом, широком и относительном по Н.А.Блатову, смысле слова, статический баланс может быть отнесен к категории "брутто-", а динамический баланс с выделением в нем "контр-стоимости" - финансового результата, соответственно, - к категории "нетто-балансов".

Классические уравнения  балансовых отчетов, статические и  динамические, в различных их вариантах  подробно исследованы В.Ле Кутром, И.Ф.Шерром, Э.Шмаленбахом - немецкая школа (Я.В.Соколов, [143 , с.307-316]); Ф.Бестой, Е.Пизани, Дж.Понти - итальянская школа [143, с.129-143]; Э.П.Леоте и А.Гильбо - французская школа [143, с.148-152]; авторами других школ и направлений, в том числе американской в связи с формированием основных приципов и стандартов - принцип двойственности и японской в лице ее представителей Камеяма Сабуро, Койяма Такахиро, Ухино Акира, Махда Кина [143, с.201-202]; российскими учеными: Н.А.Блатовым , Н.Р.Вейцманом ,А.П.Рудановским , Е.Е.Сиверсом , другими классиками бухгалтерского учета, а также нашими255 современниками, возрождающими традиции российского балансоведения, среди которых, прежде всего, следует отметить В.В.Ковалева, Патрова , Я.В.Соколова , В.И.Ткача , Н.А.Бреславцеву , А.Д.Шеремета, В.П.Суйца и других авторов.

Одним из основоположников западной школы балансоведения был швейцарский профессор И.Ф.Шерр - "... самый известный бухгалтер" [143, с. 177], который: "... дал мощный толчок развитию теории учета в Германии. Все, кто писали после него, или повторяли его идеи, или развивали их, или отталкивались от них".

Для Шерра характерно использование математической символики и алгебраических уравнений, с помощью которых он излагает основные принципы и уравнения, положенные в основу балансоведения. Ниже в символике самого Шерра, которая была принята многими другими авторами и используется по сей день, приводятся основные разновидности статических и динамических балансовых уравнений :