Аудиторський звіт (висновок) та інші підсумкові документи

Тема 8. Аудиторський звіт (висновок) та інші підсумкові документи.

Поняття підсумкових  документів  аудитора. Види підсумкових  документів та їх  призначення.

Підсумкова документація складається з аудиторського висновку та документації, яка передається замовникові перевірки. Аудиторський висновок є обов'язковим компонентом підсумкової документації.  
Аудиторський висновок — це офіційний документ, засвідчений підписом та печаткою аудитора (аудиторської фірми), що складається у встановленому порядку за наслідками проведення аудиту і містить у собі висновок стосовно достовірності фінансової звітності, повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності.

Додаткова підсумкова документація не є обов'язковою і видається замовникові тільки в тому випадку, коли аудитор вважає це необхідним, або у випадку, коли це обумовлено в договорі чи додатковій угоді між аудитором та клієнтом. Додаткова документація оформлюється як додаток до аудиторського висновку або як самостійний документ.  
Як додаток до аудиторського висновку додаткова підсумкова документація оформлюється, якщо аудитор у висновку посилається на неї. В іншому випадку додаткова підсумкова документація є самостійним документом. Аудитор може не посилатися у висновку на додаткову документацію в тому разі, якщо викладене в ній не є настільки істотним, щоб вплинути на зміст аудиторського висновку. Зміст та форми додаткової підсумкової документації аудиту визначає сам аудитор.  
Додаткова підсумкова документація аудиту оформлюється під одною з таких назв: "Аудиторський звіт", "Звіт про проведення аудиту", "Звіт про результати проведення аудиту", "Звіт про експрес-огляд", "Експертний огляд", "Зауваження та рекомендації за результатами аудиторської перевірки", "Лист-інформування клієнта" тощо.

Аудиторський  звіт (висновок) та інші підсумкові документи.

1.  
   Порядок складання аудиторського висновку

 
 
Вимоги до аудиторського висновку розроблені відповідно до Законів України "Про цінні папери і фондову  біржу", "Про господарські товариства", "Про державне регулювання ринку  цінних паперів в Україні", "Про аудиторську діяльність", Міжнародних стандартів аудиту, Положення про надання регулярної інформації акціонерними товариствами та підприємствами - емітентами облігацій, затвердженого рішенням Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 17.01.2000 № 3 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 03.02.2000 № 63/4284, та інших нормативних актів, що регулюють діяльність учасників фондового ринку.  
 
МСА 700 “Аудиторський висновок про фінансову звітність” встановлює положення і надає рекомендації щодо форми і змісту аудиторського висновку, який надається в результаті аудиторської перевірки фінансових звітів суб’єкта господарювання, проведеної незалежним аудитором. Багато рекомендацій можна адаптувати для підготовки аудиторських висновків щодо іншої фінансової інформації, а не лише фінансових звітів. 
 
Аудитор повинен оглянути та оцінити висновки, зроблені на основі отриманих аудиторських доказів, як підставу для висловлення думки щодо фінансових звітів. Аудиторський висновок повинен містити чітко сформульовану думку (викладену письмово) щодо фінансових звітів у цілому. 
 
Аудиторський висновок складається з таких елементів.

1.  
   Заголовок

 
Аудиторському висновку треба дати відповідну назву. Доцільно використовувати термін “незалежний аудитор” для того, щоб відрізнити аудиторський висновок від звітів, складених іншими особами (наприклад посадовими особами суб’єкта господарювання, радою директорів) або від висновків інших аудиторів, від яких не вимагається дотримання етичних вимог, як від незалежного аудитора.

2.  
   Адресат

 
В аудиторському висновку слід зазначити  одержувача відповідно до умов завдання та місцевих нормативних актів. 
 
3. Вступний або початковий параграф. 
 
До аудиторського висновку слід включити перелік перевірених фінансових звітів суб’єкта господарювання із зазначенням дати та звітного періоду. 
 
У висновку слід також зазначити, що відповідальність за фінансові звіти несе управлінський персонал суб’єкта господарювання і що обов’язком аудитора є лише висловлення його думки щодо фінансових звітів на основі проведеної аудиторської перевірки.

4.  
   Параграф, що описує обсяг

 
Аудиторський висновок повинен містити  опис обсягу аудиторської перевірки, зазначаючи, що аудит було здійснено відповідно до МСА або відповідних національних стандартів аудиту та практики. 
 
Аудиторський висновок повинен містити твердження, що аудит було заплановано і проведено для забезпечення обґрунтованої впевненості в тому, що фінансові звіти не містять суттєвих викривлень.

4.  
   Параграф, у якому висловлено думку аудитора.

 
У параграфі, призначеному для висловлення  думки аудитора, слід чітко описати, чи відображають фінансові звіти  справедливо та достовірно (або відображають достовірно, в усіх суттєвих аспектах) інформацію відповідно до визначеної концептуальної основи фінансової звітності  та чи відповідають вимогам законодавства.

4.  
   Дата висновку

 
Аудитор повинен зазначити дату висновку, яка є датою завершення аудиторської перевірки.

4.  
   Адреса аудитора

 
В аудиторському висновку слід зазначити  конкретне місце перебування  аудитора, яке, як правило, є місцем перебування офісу аудитора, відповідального  за аудит.

4.  
   Підпис аудитора

 
Аудиторський висновок слід підписати від імені аудиторської фірми, особисто від імені аудитора або, якщо це доцільно, обома підписами.

2.  
   Види аудиторських висновків

 
Залежно від викладеної думки аудитора про перевірену звітність аудиторський висновок може бути:

•  
  безумовно позитивним;
•  
  умовно позитивним (з застереженням);
•  
  негативним;
•  
  аудитор може відмовитися від видачі висновку.

 
Безумовно –  позитивну думку слід висловити тоді, коли аудитор дійшов висновку, що фінансові звіти справедливо й достовірно відображають ( або подають достовірно, в усіх суттєвих аспектах) інформацію відповідно до визначеної концептуальної основи фінансової звітності. Безумовно – позитивна думка беззастережно вказує на те, що всі зміни у принципах бухгалтерського обліку й методах їх застосування, а також їх уплив належно розкриті у фінансових звітах. 
 
Умовно – позитивний висновок аудитор надає, коли дійде висновку про неможливість висловлення безумовно – позитивної думки, але вплив будь – якої незгоди з управлінським персоналом чи обмежування обсягу не настільки суттєві та всеосяжні, щоб висловити негативну думку або відмовитися від висловлення думки. 
 
Негативний висновок слід надати лише тоді, коли висловлення незгоди щодо фінансових звітів управлінському персоналу є настільки суттєвим та всеосяжним, що (на думку аудитора) недостатньо змінити висновок, або розкрити неповний характер фінансових звітів. 
 
Відмову від надання висновку варто сформулювати тоді, коли обмеження обсягу перевірки суттєве і всеосяжне, аудитор не в змозі одержати достатні аудиторські докази, а отже висловити думку про фінансові звіти.

2.  
   Аудиторський висновок спеціального призначення

 
Порядок складання аудиторського  висновку під час виконання завдань аудиту спеціального призначення регламентується МСА 800. 
 
Аудитор повинен оцінити висновки, зроблені на основі доказів отриманих під час аудиторського завдання спеціального призначення, як підставу для висловлення думки. 
 
Аудиторські висновки за результатами тематичного аудиту 
 
Вид перевірки та обсяг робіт під час тематичного аудиту залежить від конкретних обставин. Під час планування тематичного аудиту вимагається чітке уявлення про мету та майбутніх користувачів інформації. Аудитор може встановити обмеження на поширення і використання свого висновку. 
 
Висновок за результатами тематичного аудиту складається у довільній формі, але повинен містити такі основні елементи: назву незалежного аудитора (АФ); назву підприємства; вступ; посилання на перевірену фінансову інформацію; розмежування відповідальності клієнта і аудитора; розділ, в якому описується вид тематичної перевірки; інформацію про правила чи практику, які використовувалися під час перевірки; опис роботи; висновок аудитора про фінансові звітність; дату висновку; адресу аудитора; підпис. 
 
Також, аудитор повинен розглянути, чи достатньо розкриті у фінансовій інформації будь – які суттєві тлумачення завдання, на яких вона ґрунтується. В аудиторському висновку щодо завдання з аудиту спеціального призначення аудитор може зробити посилання на примітку в фінансовій інформації, яка подає опис таких тлумачень. 
 
Аудиторський висновок про фінансову звітність, підготовлену згідно з іншими принципами обліку – це перевірка критеріїв і принципів підготовки фінансової звітності, які застосовуються до всіх її істотних елементів. Фінансова звітність може бути підготовлена зі спеціальною метою згідно з міжнародними обліковими принципами. 
 
Висновки щодо компонентів фінансових звітів. Аудитора можуть просити висловити думку про один чи кілька компонентів фінансових звітів ( наприклад, дебіторську заборгованість, запаси, і т.д.). Таке завдання можна виконати як окреме завдання або одночасно з аудитом фінансових звітів суб'єкта господарювання. 
 
Висновки щодо виконання контрактних угод. Аудиторові, можливо, треба буде надати висновок щодо виконання суб’єктом господарювання контрактних угод (наприклад, договір про випуск облігацій або угод про надання позик). Такі договори, як правило, вимагають від суб’єкта господарювання виконання визначених умов, наприклад, виплати відсотків, забезпечення фінансових коефіцієнтів, обмеження виплат дивідендів і використання доходів від продажу майна. 
 
Аудиторський висновок про узагальнену фінансову звітність підприємства. Клієнт може підготувати фінансову звітність підприємства, яка показує в динаміці його діяльність за декілька років, використовуючи звіти підприємства, вже підтвердженні аудитором. Аудитор може скласти висновок про узагальнену фінансову звітність тільки тоді, коли він має її обґрунтоване підтвердження.

2.  
   Додаткова підсумкова документація

 
Аудиторський висновок розрахований на широке коло користувачів. Його публікація є свідченням того, фінансова звітність підприємства як в цілому, так і в деталях відповідає діючому законодавству, методології ведення бухгалтерського звіту і є достовірною. 
 
Додаткова підсумкова документація за результатами перевірки не є обов‘язковим елементом аудиторської документації. Вона видається замовникові тільки у тому випадку, якщо аудитор вважає це необхідним, або у випадку, коли це обумовлено в договорі на проведення аудиту. Така документація за обсягом є ширшою і містить детальну інформацію про всі аспекти аудиторської перевірки та рекомендації щодо усунення виявлених недоліків. 
 
Додаткова підсумкова документація оформляється як додаток до аудиторського висновку, якщо аудитор у висновку посилається на цю документацію, або як самостійний документ. Термін зберігання підсумкової документації визначається, виходячи з практики аудиторської діяльності, юридичних вимог та інших додаткових міркувань. 
 
Аудитор самостійно визначає необхідний зміст та форму викладання додаткової підсумкової документації. Вона може мати одну з таких назв: “Аудиторський звіт”( найчастіше зустрічається), “Аналітичний огляд”, “Звіт про проведення аудиту” тощо. 
 
Аудиторський звіт призначений виключно для замовника і може бути опублікований лише за його згодою.

Аудиторський  висновок — це офіційний документ, засвідчений підписом та печаткою аудитора (аудиторської фірми), який складається в установленому порядку за наслідками проведеного аудиту і містить у собі висновки стосовно повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності.

Зміст цього документа залежить від конкретних обставин та результатів перевірки. В зв’язку з цим форма аудиторського висновку може бути довільною, але обов’язково в ньому мають бути такі розділи:

1) заголовок;

2) вступ;

3) масштаб перевірки;

4) висновок аудитора стосовно питання, яке перевіряється;

5) дата аудиторського висновку;

6) адреса аудиторської фірми;

7) підпис під аудиторським висновком.

У заголовку аудиторського  висновку повинно бути записано, що аудит здійснювався незалежним аудитором, серію та номер сертифіката аудитора, номер свідоцтва про включення до Реєстру аудиторів і аудиторських фірм. Також наводиться інформація, що є підтвердженням того, що під час аудиту не було жодної обставини, яка могла б перешкодити проведенню незалежної перевірки.

В аудиторському висновку має бути чітко визначено, кому він адресується — правлінню, раді директорів, засновникам, акціонерам, організаціям, податковій інспекції. Можуть бути вказані також і інші користувачі цієї інформації.

У вступній частині аудиторський висновок має містити інформацію про склад фінансової звітності  та дату підготовки звітності. У цьому ж розділі йдеться про те, що відповідальність за правильність підготовки звітності покладається на керівництво підприємства, про відповідальність аудитора за аудиторський висновок, який обґрунтовується результатами проведеної перевірки. Вступна частина аудиторського висновку може бути наведена з використанням таких висловлювань:

«Згідно з договором № __  від 01 січня 20__ року аудиторська фірма (наводиться повна назва аудиторської фірми) провела аудит поданого в додатку зведеного балансу акціонерного товариства (наводиться повна назва підприємства) (далі — Товариство) станом на 01 січня 20__ року, Звіту про фінансові результати, Звіту про рух грошових коштів, Звіту про власний капітал. Відповідальність стосовно зазначеної фінансової звітності несе керівництво Товариства. Нашим обов’язком є висловлення висновку стосовно цієї фінансової звітності на підставі проведеного аудиту».

В розділі «Масштаб перевірки» необхідно наводити масштаб аудиту і зміст проведених робіт. Цей розділ аудиторського висновку дає впевненість його користувачам у тому, що аудиторська перевірка здійснена відповідно до вимог українського законодавства та норм, які регулюють аудиторську практику та ведення бухгалтерського обліку, або відповідно до вимог міжнародних стандартів та практики.

У цьому розділі говориться, що перевірка була спланована і підготовлена з достатнім рівнем впевненості у тому, що фінансова звітність не має суттєвих помилок.

Під час аудиторської перевірки аудитор повинен робити оцінку помилок у системах обліку та внутрішнього контролю підприємства на предмет їх суттєвого впливу на фінансову звітність. Оцінюючи суттєвість помилок, аудитор повинен керуватися положеннями Міжнародного стандарту аудиту № 320 «Суттєвість в аудиті». Далі аудитор відмічає, що в ході аудиту ним використовувалися принципи вибіркової перевірки інформації і що під час перевірки він брав до уваги тільки суттєві помилки. Також дається інформація про принципи бухгалтерського обліку, які використовувалися на підприємствах у період перевірки.

У цьому розділі можна  навести такі висловлювання:

«Ми провели нашу перевірку у відповідності з вимогами Закону України “Про аудиторську діяльність” та “ Міжнародних стандартів аудиту”. Ці нормативи вимагають, щоб планування та проведення аудиту було спрямоване на одержання переконливих тверджень щодо відсутності у фінансовій звітності суттєвих помилок. Під час аудиту зроблено дослідження шляхом тестування доказів на обґрунтування сум та інформації, розкритих у фінансовому звіті, а також оцінку відповідності застосованих принципів обліку нормативним вимогам щодо організації бухгалтерського обліку та звітності в Україні, чинним протягом періоду перевірки. Крім того, шляхом тестування здійснено також оцінку відповідності даних звітності меті оподаткування бухгалтерського обліку. На нашу думку, проведена аудиторська перевірка забезпечує розумну основу для аудиторського висновку».