Аудиторський ризик: поняття, складові та оцінка

РОЗДІЛ 1. АУДИТОРСЬКИЙ РИЗИК: ПОНЯТТЯ, СКЛАДОВІ ТА    ОЦІНКА.

Розвиток аудиту за останніх двадцять-тридцять років обумовив виникнення нового підходу до проведення аудиторських перевірок. Цей підхід передбачає планування, розрахунок, уточнення й оцінку такого показника, як аудиторський ризик, адже він є невід’ємною частиною при проведенні аудиту. Немає практичного способу звести аудиторський ризик до нуля. Аудитор завжди намагається, щоб ризик неправильної думки був незначним. Тому він повинен спланувати аудит так, щоб ризик неправильного вирішення був достатньо малим. Для цього аудиторові необхідно досягти такої обізнаності (компетентності) про системи обліку і внутрішнього контролю, яка дала б йому змогу правильно спланувати аудит і розробити ефективний підхід до його проведення. Крім того, аудиторові слід використовувати професійні знання для оцінювання ризику аудиту і підготовки аудиторських процедур, необхідних для зменшення ризику до сприятливого рівня.

Практика аудиту в  його сучасних формах на Заході, а тепер і в Україні завжди переслідує дві мети:

• зниження інформаційного ризику користувачів бухгалтерської звітності;
• зниження аудиторських ризиків.

Прагнення практикуючих аудиторів одночасно досягти  обох цілей зрозуміло, оскільки тільки таким чином вони можуть виконувати свою функцію і вижити як підприємці.

Міжнародні національні  стандарти з аудиту передбачають наявність аудиторського ризику, який полягає в можливості складання  позитивного висновку щодо звітності  клієнта в той час, коли ця звітність  містить суттєві помилки.

Аудиторський ризик — це помилкове підтвердження аудитором достовірності фінансової звітності, яка у подальшій перевірці не підтверджена іншими аудиторами або контрольними органами. За своїм змістом він відрізняється від неспроможності аудиту, хоч остання є також певною формою ризику.

Неспроможність аудиту — це ситуація, коли аудитор робить неточний висновок після аудиторської перевірки та помилкові узагальнення, що може бути наслідком невиконання вимог стандартів аудиту. Неспроможність аудиту може сприяти підприємницькій діяльності, а може, навпаки, завдавати збитки. Більш того, може статися так, що помилковий аудиторський висновок складено і в тому випадку, коли аудитор додержував загальноприйнятих стандартів аудиту. Можливість виникнення подібної ситуації є аудиторським ризиком.

З аудитом фінансової звітності безпосередньо пов'язані  кілька аспектів ризику. Два основних види ризику — це аудиторський ризик  і ризик для бізнесу (аудитора або його фірми).

Аудиторський ризик  полягає у наступному: аудитор дійшов висновку, що фінансова звітність складена правильно і на цій підставі у аудиторському висновку стверджує це без застереження, а в дійсності фінансова звітність має істотні похибки.

Ризик для бізнесу  полягає в тому, що аудитор (аудиторська фірма) може потерпіти невдачу у взаємовідносинах з клієнтом навіть тоді, коли "клієнту" представлено правильний аудиторський висновок. Це можливо у випадках розголошення конфіденційності аудиторського висновку, відсутності рекомендацій щодо прогнозування діяльності клієнта на перспективу тощо.

Для того щоб запобігти  аудиторському ризику або зробити  його мінімальним, аудитор має визначити  оптимальний обсяг інформації для  дослідження. Щоб повністю забезпечити інформаційні потреби, аудитору

необхідно вивчити бізнес клієнта та його галузеві особливості. Фінансова звітність відображує своєрідні аспекти тих або інших видів діяльності. Так, аудит страхової діяльності не може бути виконаний із достатньою достовірністю без вивчення унікальних особливостей цієї роботи. Неможливо уявити аудиту клієнта, який будує мости без знання технології будівельного виробництва, а також бухгалтерського обліку робіт за ступенем готовності об'єктів. Це стосується також сфери промислового виробництва, транспорту і зв'язку, торгівлі, невиробничої сфери, банків тощо. Для проведення аудиту в них необхідно володіти технологією виробництва продукції, робіт, послуг.

1.  Види аудиторського ризику

Аудиторський  ризик (можна зустріти назви: ризик аудиту або загальний ризик) — це ризик того, що аудитор може висловити неадекватну думку в тих випадках, коли в документах бухгалтерської звітності існують суттєві перекручення, інакше кажучи, за неправильно підготовленою звітністю буде представлено аудиторський висновок без зауважень.

Імовірність того, що висновок про відсутність помилки в кожній зі статей звітності буде правильним, залежить від трьох факторів:

-  бухгалтерського  обліку підприємства;

-  надійності систем  контролю;

-  аудиторських процедур.

У залежності від цих  факторів та природи господарських операцій і їх відображення виділяють певні види ризиків, кожен з яких має свої характерні риси й особливості (характерні риси ризиків показані в таблиці 1).

Таблиця 1. Характерні риси ризиків.

№	Показник	Характерні риси
1.	Аудиторський ризик	Небезпека, що аудитор  зробить не правильний висновок у  результаті виконаних ним аудиторських процедур.
(продовження  таблиці 1)
2.	Властивий ризик	Існування ризику обумовлено характеристиками клієнта й умовами  оточуючого середовища його діяльності, які не можливо перевірити за допомогою засобів господарського контролю.
3.	Ризик контролю	Небезпека, що внутрішній контроль не підтвердить або не виявить  наявних помилок.
4.	Ризик невиявлення	Небезпека, що наявні помилки  не будуть виявлені в процесі виконання аудиторських процедур.
5.	Підприємницький ризик  аудитора	Небезпека виставлення  претензій клієнтами та іншими сторонами, зацікавлених в результатах аудиту, а також небезпека виникнення фінансових втрат від заняття  аудиторською діяльністю.

 

Згідно МСА № 400 «Оцінка ризиків і внутрішній контроль» аудиторський ризик складається з наступних компонентів: ризик суттєвого викривлення звітності, який складається з властивого ризику і ризику контролю, і ризик невиявлення.

 Властивий ризик — це здатність залишку на певному бухгалтерському рахунку або певної категорії операцій до суттєвих перекручень, або здатність до перекручень по цих показниках у комплексі з перекрученнями по інших рахунках чи операціях, з припущенням, що до них не застосовувалися заходи внутрішнього контролю підприємства.

Під час розробки загального плану  перевірки аудитор оцінює властивий  ризик на рівні фінансової звітності. Тобто аудитор порівнює дану попередню оцінку розміру властивого ризику з найсуттєвішими залишками на

 

бухгалтерських рахунках і певних категоріях операцій. У  разі неналежного

 виконання працівниками підприємства  цього аналізу або їх повного  ігнорування, аудитор повинен визначити у загальному плані перевірки високий розмір властивого ризику.

Оцінюючи розмір властивого ризику, аудитор вивчає таю фактори

а)   на рівні фінансової звітності

—  освіта і досвід за фахом керівництва, а також  зміни складу керівництва,

—  чесність керівництва,

— компетентність керівництва  за певний період, тому що і        некомпетентність керівництва може вплинути на правильність підготовки фінансових звітів підприємства,

- неординарні обов'язки  керівництва або значний вплив на них певних обставин Наприклад, є обставини, котрі підштовхують керівництво на шлях перекручення фінансової звітності Такими обставинами можуть бути значний спад чи невдачі в діяльності підприємства, дефіцит власних коштів (капіталу) для проведення постійних операцій, які забезпечують нормальну діяльність підприємства, характер діяльності підприємства, наприклад, технічна відсталість його продукції чи послуг, складність структури його капіталу, вплив споріднених сторін на його діяльність, кількість і територіальне розміщення виробничого устаткування Обставини, які мають вплив на галузь, у якій здійснює діяльність підприємство, наприклад, економічний стан підприємства і конкуренція, які визначаються аудитором шляхом вивчення фінансових оглядів, прогнозів і показників, зміни в технологи виробництва або послуг, споживчого попиту і облікової практики (з урахуванням галузевої специфіки)

б)   на рівні показників фінансових звітів і категорій операцій

—  показники фінансових звітів, на які можуть вплинути перекручення, наприклад, рахунки, котрі були раніше скориговані або ті залишки на

 

рахунках, отримання результату по яких пов'язане з використанням  точних

облікових оцінок,

—  складність основних операцій та інших операцій, які вимагають  залучення сторонніх фахівців (експертів),

—  тенденції до збиткової  діяльності і або незаконного  присвоєння активів,

—  момент завершення неординарних і складних операцій,

• операції,  які не можуть бути здійснені за  звичайних обставин 

Ризик, пов'язаний з невідповідністю функціонування системи внутрішнього контролю — це ризик неефективності внутрішнього контролю. Він полягає у тому, що системи бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю не завжди можуть функціонувати настільки ефективно, щоб помилки, які можуть трапитися у залишку по певному бухгалтерському рахунку або у певній категорії операцій, могли бути своєчасно попереджені, викриті та своєчасно виправлені персоналом підприємства. Такі помилки можуть бути суттєвими по кожному залишку або в загальній сукупності з спотвореннями по інших залишках чи операціях.

Попередня оцінка ризику невідповідності внутрішнього контролю— це оцінка ефективності систем обліку і внутрішнього контролю підприємства, що дає змогу працівникам підприємства запобігти, виявити і виправити суттєві спотворення

та помилки. Певний ризик  невідповідності внутрішнього контролю завжди буде існувати з причин обмежень, які властиві кожній системі обліку і внутрішнього контролю і яких не можна уникнути.

Ризик обліку внутрішньо притаманний будь-якому підприємству. Він полягає в тому, що діяльність різних служб може призвести до помилок у бухгалтерській звітності. На цей вид ризику мають вплив особливості діяльності підприємства, ділове оточення, стиль керівництва і кваліфікація персоналу, економічна ситуація в галузі та в країні.

Ризики обліку розглядаються  аудитором на стадії попереднього планування. Аудитору необхідно впевнитись у  чесності керівництва, розумінні бухгалтерським персоналом правил ведення обліку, в достатній кваліфікації працівників. Оскільки однією з головних ознак є принцип безперервності діяльності підприємств, під яким розуміється необхідність складання історичної, а не ліквідаційної звітності, то аудитор повинен оцінити можливість невідповідності звітності підприємства принципу безперервності.

Аудитор не може уникнути чи змінити внутрішній ризик обліку, він може лише оцінити його розмір відповідно до кожного рахунку.

При формуванні думки  про ступінь ризику аудитор повинен  ґрунтуватись на аналізі наступних  даних:

1.  Результатів аудиту  минулих періодів. З цією метою аудитор вивчає всі доступні робочі документи аудиту минулих років.

2. Результатів дослідження  у вигляді спеціальних питань, які задаються аудитором працівниками  організації на етапі попереднього  планування.

Перелік таких питань формується аудитором, виходячи з особливостей сфери бізнесу клієнта, його специфіки, розмірів тощо. Спрямування питань повинно дозволити провести попереднє вивчення ліквідності майна організації, рівня прибутків і збитків, методів фінансування, фінансових труднощів, ризику операцій, рівня менеджменту і компетентності персоналу.

Ризик контролю — це ступінь довіри аудитора до внутрішнього контролю організації за формуванням економічних показників.

Ризик контролю полягає  в невиявленні помилок системою внутрішнього контролю підприємства і повністю залежить від діяльності адміністрації. Ризик контролю повинен бути обернено пропорційним ризику обліку, адже система контролю направлена на пошук помилок, допущених системою обліку. Аудитор не може впливати на цей ризик, як і на ризик обліку, він тільки оцінює його, вивчаючи ефективність системи контролю. Форми і

методи оцінки ризику внутрішнього контролю визначаються аудитором, виходячи з розміру підприємства, його діяльності, організаційної структури. Кінцева впевненість щодо величини ризику внутрішнього контролю досягається його тестуванням, яке включає:

-  перевірку  документів,   які  підтверджують  функціонування   внутрішнього   контролю,   наприклад,   перевірку документів на наявність  необхідних підписів;

-  опитування і нагляд за контрольними процедурами, які не знаходять письмового підтвердження, з метою визначення їх фактичного існування і виявлення осіб, які їх проводять;

-  повторення процедур контролю, наприклад, порівняння аудитором  записів по банківському рахунку з виписками банку.

Тестування може не проводитись, якщо аудитор з самого початку передбачає, що ризик внутрішнього контролю високий  унаслідок неефективності цієї системи. Тоді для забезпечення прийнятного  ризику аудитор може припустити лише підвищений рівень ризику для аудиторських процедур. Якщо ж ризик контролю розглядається аудитором як припустимий, то чим він вищий, тим більшу кількість тестів контролю слід провести аудитору. Але, і при допустимому ризику контролю аудитор має право відмовитися від тестування і вести перевірку рахунків таким же чином, як і в умовах неефективного контролю. Таке рішення може бути прийняте, якщо аудитор вважатиме, що тестування контролю буде ускладнене і вимагатиме від нього більше часу, ніж безпосередня перевірка рахунків. Цей підхід досить популярний у нашій країні, оскільки більшість підприємств не має інструктивно описаної системи контролю або не документує його результати.