Аудиторский риск и факторы, его определяющие

     Ответы  на запросы в адрес сотрудников, участвующих в инициировании, выполнении или отражении в бухгалтерском  учете сложных или необычных  операций, могут помочь аудитору в  оценке уместности выбора и применения аудируемым лицом определенных правил учета.

     Ответы  на запросы, направленные сотрудникам  юридической службы аудируемого лица, могут иметь отношение к таким вопросам, как судебные дела и претензионные споры, в которых участвует аудируемое лицо, соблюдение аудируемым лицом нормативных правовых актов, знание фактов недобросовестных действий или обстоятельств, указывающих на возможность недобросовестных действий, гарантии, обязательства, соглашения (в частности о совместной деятельности) с контрагентами и содержание договорных условий.

     Ответы  на запросы, направленные персоналу, занимающемуся  маркетингом или продажами, могут  касаться вопросов изменений в стратегиях маркетинга аудируемого лица, тенденциях продаж или контрактных соглашениях с покупателями и заказчиками.

     Аналитические процедуры могут помочь выявить  необычные операции или события, а также показатели, коэффициенты и тенденции, которые могут свидетельствовать  о возможных проблемах, имеющих  значение для финансовой (бухгалтерской) отчетности и аудита.

     При выполнении аналитических процедур в качестве процедур оценки рисков аудитор приблизительно оценивает  показатели ожидаемых результатов  деятельности и вероятные соотношения. В случае если сопоставление этих показателей ожидаемых результатов  деятельности с учтенными суммами  или коэффициентами, рассчитанными  на основе учтенных сумм, приводит к  необычным или неожиданным соотношениям, аудитор учитывает эти результаты при выявлении рисков существенного  искажения информации.

     Наблюдение  и инспектирование могут стать  как основой для направления  запросов руководству и другим сотрудникам  аудируемого лица, так и источником информации о деятельности аудируемого лица и среде, в которой она осуществляется. Такие аудиторские процедуры обычно включают:

     а) наблюдение за различными областями  деятельности и операциями аудируемого лица;

     б) инспектирование документов (таких, как бизнес-планы и стратегии  развития), учетных записей и регламентов  системы внутреннего контроля;

     в) изучение отчетов, подготовленных руководством (таких, как квартальные отчеты руководства  и промежуточная финансовая (бухгалтерская) отчетность), отчетов представителей собственника (например, протоколы  заседаний совета директоров);

     г) посещение административных зданий и производственных помещений аудируемого лица;

     д) прослеживание отражения хозяйственных операций в информационных системах, формирующих данные для финансовой (бухгалтерской) отчетности (сквозные проверки).

     В случае если аудитор намеревается использовать информацию о деятельности аудируемого лица и его среде, собранную в предыдущие периоды, аудитор должен определить, не произошли ли изменения, которые могут оказать влияние на актуальность такой информации для текущего аудита. При повторяющихся аудитах опыт, полученный в ходе предыдущего аудита, способствует лучшему пониманию деятельности аудируемого лица.

     В частности, аудиторские процедуры, выполненные в ходе предыдущих аудитов, обычно позволяют получить аудиторские  доказательства в отношении организационной  структуры и средств контроля аудируемого лица, а также информацию об имевших место в прошлом искажениях и о том, были ли они своевременно исправлены. Все это помогает аудитору при оценке рисков существенного искажения во время текущего аудита. Однако такая информация может стать неуместной для текущего аудита вследствие изменений, произошедших в деятельности аудируемого лица и его среде. Поэтому аудитор должен направить соответствующие запросы и выполнить прочие уместные аудиторские процедуры, в том числе сквозные проверки, с целью выявления возможных изменений, способных оказать влияние на актуальность такой информации.

     Аудитором принимается во внимание и прочая информация, если она уместна для  текущего аудита, в частности та, которая была собрана при решении  вопроса о заключении договора с  аудируемым лицом или продолжении сотрудничества с ним, или информация, полученная из опыта оказания других аудиторских услуг для аудируемого лица, в частности работ по обзорной проверке промежуточной финансовой информации. 

2. Составляющие  аудиторского риска

 
 
 

1. Неотъемлемый  риск

     Неотъемлемый  риск отражает подверженность сальдо счетов или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными по отдельности или в совокупности с искажениями других сальдо счетов или групп однотипных операций при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля.

     Неотъемлемый  риск характеризует степень подверженности существенным нарушениям счета бухгалтерского учета, статьи баланса, однотипной группы хозяйственных операций и отчетности в целом у проверяемого экономического субъекта.

     При разработке общего плана аудита аудитору следует провести оценку неотъемлемого  риска на уровне бухгалтерской отчетности. При разработке программы аудита аудитору следует соотнести проведенную  оценку с существенными сальдо счетов и группами однотипных операций на уровне предпосылок или предположить, что неотъемлемый риск в отношении  данной предпосылки является высоким.

     Для проведения оценки неотъемлемого риска  аудитор полагается на свое профессиональное суждение с тем, чтобы учесть многочисленные факторы, например:

     - на уровне бухгалтерской отчетности — опыт и знания руководства, а также изменения в его составе за определенный период, например неопытность руководства может повлиять на подготовку бухгалтерской отчетности аудируемого лица;

     - необычное давление на руководство, например обстоятельства, вследствие которых руководство может склониться к искажению бухгалтерской отчетности, такие, как большое число банкротств предприятий в данной отрасли или нехватка капитала, необходимого для дальнейшей деятельности субъекта;

     - характер бизнеса субъекта, например потенциальная возможность технического устаревания его продукции и услуг, сложность структуры капитала, значимость связанных сторон, а также количество производственных площадей и их географическое распространение;

     - факторы, влияющие на отрасль, к которой относится субъект, например состояние экономики и условия конкуренции, отражением которых являются финансовые тенденции и показатели, а также изменения в области технологии, потребительского спроса и учетной политики, характерные для данной отрасли; на уровне сальдо счета и группы однотипных операций — счета бухгалтерского учета, которые могут быть подвержены искажениям, например статьи, требовавшие корректировки в предыдущие периоды или связанные с большой ролью субъективной оценки;

     - сложность лежащих в основе учета операций и прочих событий, которые могут потребовать привлечения экспертов;

     - роль субъективного суждения, необходимого для определения сальдо счетов;

     - подверженность активов потерям или незаконному присвоению, например наиболее привлекательные и подвижные активы, такие, как денежные средства;

     - завершение необычных и сложных операций, особенно в конце или ближе к концу отчетного периода;

     - операции, которые не подвергаются процедуре обычной обработки.

     При оценке неотъемлемого риска аудитор  может использовать данные аудита прошлых  лет, однако при этом он обязан убедиться  в том, что они справедливы  и для проверяемого года. 
 
 

2.2 Риск средств контроля

     Риск  контроля (РК) представляет собой оценку действенности системы внутреннего  контроля клиента с точки зрения ее способности предотвращать или  обнаруживать ошибки. Система внутреннего  контроля предприятия образуется подсистемами внутрихозяйственного контроля (ВХК) и  внутреннего аудита (ВА). В свою очередь, в подсистеме внутрихозяйственного контроля, функции которого реализуют  все структурные подразделения  аппарата управления, особо следует  выделить внутрихозяйственный контроль (ВХБК), реализуемый специалистами  учетно-финансовой службы. Поэтому  при определении риска контроля необходимо оценить надежность и  действенность подсистем внутрихозяйственного контроля и внутреннего аудита (где такая служба имеется).

     Для того чтобы оценить уровень риска  контроля ниже максимального (т.е. ниже 100 %), необходимо:

     - убедиться в наличии и ознакомиться с системой внутреннего контроля клиента (наличие и качество организационных регламентов -- Положения о внутрихозяйственном контроле и закрепление контрольных функций в должностных инструкциях персонала (особенно бухгалтеров), Положения о внутреннем аудите и должностных инструкций внутренних аудиторов);

     - убедиться в наличии и установить степень конкретности и детальности планов и программ деятельности службы внутреннего аудита;

     - установить степень полноты и соответствия программам проверок рабочих документов и отчетов внутренних аудиторов;

     - убедиться в степени обоснованности примененных методик внутреннего аудита отдельных объектов;

     - на основе имеющейся внутренней контрольной информации (ведомости контроля отдельных объектов, контрольных расчетов, актов обследований, заключения внутренних аудиторов) оценить качество функционирования системы внутреннего контроля в целом;

     - установить действенность мероприятий, корректирующих воздействий, предпринятых по результатам внутреннего аудита;

     - протестировать контрольные моменты, подтверждающие качество системы внутреннего контроля (визуально оценить аккуратность, правильность и своевременность ведения учетных регистров, соответствие остатков по журналам-ордерам (машинограммам) и по счетам Главной книги, правильность корреспонденции счетов и др.);

     - определить состояние контроля качества работы внутренних аудиторов со стороны руководителя службы внутреннего аудита;

     - ознакомиться с кадровой политикой в отношении внутренних аудиторов (личные дела, квалификационные документы, программы профессиональной подготовки).

     Как свидетельствует аудиторская практика, уровень риска контроля повышается при компьютерном варианте ведения  бухгалтерского учета с применением  неапробированных бухгалтерских программ. Кроме того, фактором увеличения риска контроля является сам факт выявления предыдущей аудиторской проверкой ошибок и неточностей в системе бухгалтерского учета клиента.³

     Между риском контроля и информационной базой  аудита существует прямая зависимость. Если система внутреннего контроля признается достаточно надежной, то объемы отобранных для тестирования объектов могут быть уменьшены.

     Сочетание ВР и РК представляет собой вероятность  наличия ошибок после учета влияния  системы ВК. Это предполагает, что  аудиторы должны на основе оценки этих рисков спрогнозировать, в каких  разделах финансовой отчетности ошибки наиболее или наименее возможны. Такой  подход позволяет определить общий объем накопления аудиторских доказательств, а также его распределение по конкретным объектам (участкам) аудита.

     «Риск средств контроля» означает риск того, что искажение, которое может  иметь место в отношении сальдо (остатков) счета или группы однотипных операций и которое может быть существенным по отдельности или  в совокупности с искажениями  других сальдо счетов или групп однотипных операций, не будет своевременно предотвращено  или обнаружено и исправлено с  помощью систем бухгалтерского учета  и внутреннего контроля.

     Риск  средств контроля характеризует  степень надежности системы бухгалтерского учета и системы внутреннего  контроля экономического субъекта.