Аудиторский отчет (заключение) по аудиторским заданиям для специальных целей

     При проверке отдельных статей бухгалтерской  отчетности надо принимать во внимание уровень существенности. Обычно уровень существенности определяется как единый числовой показатель, характеризующий суммарную величину допустимой ошибки, при значительном превышении которой такую бухгалтерскую отчетность уже нельзя считать достоверной. Вместе с тем МСА и Правила (стандарты) предусматривают возможность, когда аудиторская организация работает не с единым показателем уровня существенности, а с различными показателями, каждый для определенной группы статей отчетности В комментируемом Правиле (стандарте) аудиторам рекомендуют знакомиться с аудиторским заключением о достоверности бухгалтерской отчетности за тот же период. Если аудиторская организация одновременно проводит у экономического субъекта и обычный аудит, и специальный, такое требование будет удовлетворено естественным образом. Если же обычный аудит проводит сторонняя аудиторская организация, а также если к моменту проведения специального аудита еще не подготовлена годовая отчетность экономического субъекта, выполнить данное требование может оказаться непросто. Если специалисты аудиторской организации не ознакомились с показателями бухгалтерской отчетности в целом, они испытают затруднения в определении уровня существенности, что может несколько усложнить их работу. 

     Правило (стандарт) подчеркивает, что благоприятное  заключение по результатам специального аудиторского задания не должно вводить в заблуждение пользователя всей бухгалтерской отчетности, если такое специальное заключение будет приложено к этой отчетности . Поэтому аудиторская организация должна уведомить экономического субъекта о том, что заключение по специальному аудиторскому заданию может быть приложено к годовой бухгалтерской отчетности только при условии, что к ней будет прилагаться также аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности в целом. Для сравнения: в МСА N 800 указано, что аудитор должен порекомендовать клиенту не прикладывать заключение по специальному заданию к бухгалтерской отчетности. Это связано с тем, что МСА написаны в менее жесткой форме, чем российские Правила (стандарты). 

     В МСА N 800 рассматривается ситуация, когда аудиторское заключение по всей бухгалтерской отчетности является отрицательным или содержит отказ от выражения мнения. В этом случае аудитору предписывается готовить заключение по специальному заданию только по тем разделам или статьям отчетности, которые не вносят большого вклада в отчетность в целом. В МСА отмечается, что в противном случае заключение по специальному заданию может поставить под сомнение заключение о всей бухгалтерской отчетности. 

     2.3 Заключение по  специальному аудиторскому заданию по юридической и экономической экспертизе договоров, регулирующих гражданско - правовые отношения 

     Экспертиза  договоров, регулирующих гражданско - правовые отношения, может быть различной. Во-первых, аудитор может дать рекомендации о порядке ведения бухгалтерского учета или порядке налогообложения деятельности, предусмотренной данным договором. Во-вторых, проверить соблюдение экономическим субъектом условий договоров. 

     Может сложиться впечатление, что в  ходе данной разновидности специального аудиторского задания аудиторам потребуется проводить юридическую экспертизу договоров, т.е. привлекать юристов, выяснять, соответствуют ли формулировки договоров Гражданскому кодексу Российской Федерации, а сами договоры - типовым образцам и т.п. По тексту раздела Правила (стандарта), да и по тексту соответствующего МСА N 800 речь прежде всего идет о проверке того, как соблюдались экономическим субъектом положения договоров, правовая экспертиза упоминается постольку, поскольку вопросы бухгалтерского учета зависят от таких правовых категорий, как возникновение обязательств, переход права собственности и т.п. 
 
 

     2.4 Заключение по  специальному аудиторскому  заданию о бухгалтерской  отчетности, составленной  в соответствии  с принципами бухгалтерской  отчетности, отличными от российских правил бухгалтерского учета 

     Экономический субъект может приготовить по результатам своей деятельности отчетные формы, отличающиеся от обычной  ежегодной бухгалтерской отчетности .Соответственно аудиторская организация  может проверить правильность таких отчетных форм в ходе специального аудиторского задания. 

     Одной из таких отчетных форм являются налоговые  декларации, которые, как таковые, в  состав бухгалтерской отчетности не входят, хотя начисленные с их помощью  налоги подлежат отражению в учете и отчетности. Обычно налоги рассчитывают с помощью показателей бухгалтерского учета, часть из которых увеличивает облагаемую базу, а часть используется для расчета налоговых льгот. Таким образом, проверка правильности расчета налогов, их начисления и уплаты, правомерности использования льгот, выполняемая как самостоятельная услуга экономическому клиенту, может служить предметом специального аудиторского задания. 

     Поскольку в настоящее время в российском бухгалтерском учете принят в  качестве базового порядок учета реализации "по отгрузке" (или, как говорят на Западе, по методу начисления), еще одной нестандартной формой отчетности, которая может быть проверена в ходе специального аудиторского задания, является отчет о финансовых результатах, полученный на основе кассового метода. 

     В Правиле (стандарте) упомянута финансовая отчетность, установленная каким-либо государственным или иным регулирующим органом. В качестве примера можно  привести специальные отчетные формы  о целевом характере использования  бюджетных средств. Еще одной специфической формой являются отчеты, подаваемые в органы статистики, хотя значение их не настолько велико, чтобы к проверке их достоверности привлекали бы аудиторов. 

     В данном разделе Правила (стандарта) рассматриваются и заключения аудитора на бухгалтерскую отчетность, подготовленную в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности или национальными правилами бухгалтерского учета других стран. Такие аудиторские заключения имеют двойственную природу. С российской точки зрения подготовка такого заключения - это специальное аудиторское задание, само заключение не имеет такого же значения и юридической силы, как стандартное аудиторское заключение о российской бухгалтерской отчетности. Следовательно, иными должны быть и правовые последствия претензий заказчика по качеству работы к аудиторской организации (не как в случае проведения аудита, а как в случае выполнения сопутствующей услуги). 

     С точки зрения иностранных пользователей  итоговый документ аудита представляет собой обычное аудиторское заключение. При этом целесообразно для иностранных пользователей готовить аудиторские заключения не в той форме, которая предложена комментируемым Правилом (стандартом), а в той, которая рекомендована МСА N 700 "The Auditor's Report on Financial statements" (Аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности) или соответствующим национальным стандартом аудита, на английском языке или языке той страны, где находятся основные пользователи отчетности (собственники, инвесторы). Кроме того, такое специальное аудиторское задание (как сопутствующая аудиту услуга), вероятно, может быть выполнено у нас на законных основаниях и без лицензии. В то же время, для того чтобы соответствующее заключение было бы правомерным в других странах мира, должны быть выполнены соответствующие национальные правила или стандарты (например, удовлетворено требование об участии в проверке специалиста с национальным аттестатом соответствующей страны, учтены межправительственные соглашения о взаимном признании различными странами аудиторских аттестатов и лицензий друг друга и т.п.). 

     Правило (стандарт) предусматривает ряд мер  для того, чтобы избежать путаницы в отношении того, какие именно отчетные формы подтверждала аудиторская  организация. Для этого отчетные формы экономического субъекта должны быть соответствующим образом озаглавлены. Если из заголовка не ясно, что речь идет не об обычной, а о специфической отчетности, аудитор должен особо оговорить это в заключении по специальному аудиторскому заданию. Если отчетность подготовлена в соответствии с бухгалтерскими принципами, отличными от российских, это также должно быть указано в заключении . 

     2.5 Заключение по  специальному аудиторскому  заданию об отчете, подготовленном за  ряд смежных лет 

     Экономический субъект может подготовить, а аудиторская организация - проверить специальные отчеты, представляющие обобщенные данные годовых бухгалтерских отчетов за ряд смежных лет. Данный вид специального аудиторского задания позаимствован из МСА N 800.

     Предполагается, что обобщенный отчет должен быть менее детализирован, чем обычные годовые отчеты, подтверждаемые аудиторской организацией. Поэтому в обобщенном отчете должно быть указано, что он носит сокращенный характер. Пользователю обобщенной отчетности для лучшего понимания финансового положения экономического субъекта и результатов его деятельности за каждый год рекомендуется изучить также обычную ежегодную отчетность с аудиторскими заключениями, подтверждающими ее достоверность . 

     В заключении по обобщенной отчетности аудиторская организация должна избегать формулировки о том, что такая отчетность "достоверно во всех существенных аспектах отражает состояние активов, пассивов, финансовых результатов деятельности экономического субъекта" и т.п., поскольку обобщенный отчет может не содержать всей необходимой для этого бухгалтерской информации. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

     2.6 Заключение по  специальному аудиторскому  заданию, полученному  от государственных  органов 

МСА N 800 не предусматривает  такой самостоятельной разновидности  специального аудита, как задание, полученное от государственных органов. Предполагается, что любые пожелания государственных органов можно интерпретировать как проверку либо отдельных статей бухгалтерского учета, либо выполнения определенных законодательных требований, либо достоверности содержания каких-либо отчетных форм. 

     Заключение  аудиторской организации по специальному аудиторскому заданию, проведенному по поручению государственных органов, приравнивается к заключению экспертизы, назначенной в соответствии с  процессуальным законодательством Российской Федерации. Содержание заключения по специальным аудиторским заданиям должно обеспечивать государственным органам, поручившим выполнение задания, возможность однозначно определить обоснованность выводов аудиторской организации и доказательственную ценность заключения . 

     В комментируемом Правиле (стандарте) содержится аналогичная норма: аудиторской  организации предписывается избегать в своем заключении по специальным  заданиям таких оценочных терминов, как "халатность", "хищение", "растрата" или "присвоение". аудитор может лишь зафиксировать факт нарушения, а определить степень вины и назвать виновного мошенником вправе только судебные и следственные органы. 

     Правило (стандарт) содержит ряд требований по форме заключения аудитора .Выводы аудиторской организации должны излагаться в той последовательности, в которой вопросы поставлены органом, поручившим задание. При этом каждый вывод должен содержать выявленные аудиторской организацией факты, а также связь этих фактов с нарушением каких-либо правовых норм. В том случае, если такая связь имеется, аудиторская организация должна указать, какой именно нормативный акт нарушен, за какой период, описать обстоятельства, способствовавшие выявленному нарушению. В случае, когда это представляется возможным, аудиторской организации следует указать, кто из должностных лиц экономического субъекта несет ответственность за нарушение с позиции бухгалтерского учета, и оценить сумму материального ущерба. 

     Можно сделать вывод, что успешность работы аудитора по подобным заданиям в значительной мере зависит от того, насколько грамотно заказчик сформулирует вопросы перед данной аудиторской организацией. 

Список  литературы: 

1. Кодекс  этики профессиональных бухгалтеров  и Международные стандарты аудита, 2001 год. - М.: МЦРСБУ, 2002.
2. Ендовицкий Д.А., Панина И.В. Международные стандарты аудиторской деятельности: учебное пособие -М.: ЮНИТИ-ДАНА,2006.-271 с.
3. С.П. Суворова, Н.В. Парушина, Е.В. Галкина Международные стандарты Аудита : учебное пособие- М.: ИД «Форум» : Инфра-М,2007.-320 с.
4. Б.Т. Жарылгасова, А.Е. Суглобон Международные стандарты аудита: учебное пособие- 3 изд.,стер — М.:КНОРУС, 2007. - 400с
5. Шеремет, А. Д., Суйц, В. П. Аудит: учебник. - 5-е изд., перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2006. - 448 с.  
   

Приложение: