Проверка  отобранных специфических элементов  в пределах оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций может быть эффективным средством получения аудиторских доказательств. Однако, она не является аудиторской выборкой, так как выводы по результатам процедур, применяемых к отобранным таким способом элементам, не могут быть распространены на всю генеральную совокупность. Аудитор должен проанализировать потребность в получении надлежащих аудиторских доказательств в отношении оставшейся части генеральной совокупности, если оставшаяся часть является существенной.

     Аудитор может решить провести выборочную проверку в пределах оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций. Выборочная проверка может применяться с использованием статистического или нестатистического подхода. 

     2.3.Статистический и нестатистический подходы к выборочной проверке 

     Решение об использовании статистического или нестатистического подхода к выборочной проверке является предметом профессионального суждения аудитора с точки зрения более эффективного способа получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств в конкретных обстоятельствах.

     При применении статистической выборки объем отобранной совокупности может определяться на основании подходов теории вероятности и математической статистики либо профессионального суждения аудитора.

     Рассмотрим  более подробно, факторы, влияющих на объем отобранной совокупности для тестирования средств внутреннего контроля (приложение 1).

     1. Степень, в которой аудитор  намеревается полагаться на систему  бухгалтерского учета и внутреннего  контроля.

     Чем большую уверенность аудитор  предполагает получить за счет системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, тем ниже его оценка риска средств внутреннего контроля и тем больше должен быть объем отобранной совокупности. Например, предварительная оценка риска системы внутреннего контроля как низкого указывает, что аудитор предполагает в значительной мере полагаться на эффективное действие конкретных средств внутреннего контроля. В данной ситуации аудитор должен получить больше аудиторских доказательств в поддержку такой оценки, чем это необходимо, если бы риск системы внутреннего контроля оценивался более высоко (то есть, если бы аудитор планировал в меньшей степени полагаться на такие системы).

     2. Степень отклонения от предписанной  процедуры контроля, которую аудитор  готов признать допустимой.

     Чем ниже степень отклонения, которую готов принять аудитор, тем больше должен быть объем выборки.

     3. Степень отклонения от предписанной  процедуры контроля, которую аудитор  предполагает выявить в генеральной  совокупности.

     Чем выше степень отклонения, ожидаемая  аудитором, тем больше должен быть объем выборки, чтобы аудитор мог адекватно оценить действительную степень отклонения. Существуют следующие факторы, имеющие значение с точки зрения анализа ожидаемой степени отклонения:

• понимание аудитором деятельности аудируемого лица (в частности, процедуры для достижения понимания системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля);
• смена персонала или изменение в системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
• результаты аудиторских процедур, проведенных в предыдущие периоды;
• результаты других аудиторских процедур.

     Высокая ожидаемая степень ошибки обычно не гарантирует или гарантирует  в незначительной степени снижение риска средств внутреннего контроля. При таких обстоятельствах тестирование средств внутреннего контроля обычно не проводится.

     4. Необходимая степень доверия  аудитора.

     Чем больше аудитор должен быть уверен в том, что результаты отобранной совокупности являются реально показательными с точки зрения

действительной  частоты появления ошибок в генеральной  совокупности,

тем больше должен быть объем выборки.

     5. Число элементов генеральной  совокупности.

     При большой генеральной совокупности действительный ее объем оказывает  лишь незначительное влияние на объем  отобранной совокупности. При небольшой  генеральной совокупности аудиторская выборка нередко является не столь эффективной, как альтернативные методы получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств (приложение 2).

     1. Оценка аудитором неотъемлемого  риска.

     Чем выше аудитор оценивает неотъемлемый риск, тем больше должен быть объем отобранной совокупности. Более высокий неотъемлемый риск предполагает, что для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня необходим менее высокий уровень риска необнаружения. Меньший риск необнаружения может быть обеспечен путем увеличения объема отобранной совокупности.

     2. Оценка аудитором риска средств  внутреннего контроля.

     Чем выше оценка аудитором риска средств  внутреннего контроля, тем больше должен быть объем отобранной совокупности. Например, оценка риска средств внутреннего контроля как высокого показывает, что аудитор не может в значительной степени полагаться на эффективное действие средств внутреннего контроля применительно к конкретной предпосылке подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Следовательно, в целях уменьшения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня аудитору необходимо обеспечить низкий уровень риска необнаружения, и он будет в большей мере полагаться на аудиторские процедуры проверки по существу. Чем больше аудитор полагается на аудиторские процедуры проверки по существу (то есть чем ниже риск необнаружения), тем больше должен быть объем отобранной совокупности.

     3. Использование других аудиторских  процедур проверки по существу,

направленных  на подтверждение одной и той  же предпосылки подготовки

финансовой (бухгалтерской) отчетности.

     Чем больше аудитор полагается на другие процедуры проверки по существу (детальные  тесты хозяйственных операций и  оборотов по счетам бухгалтерского учета  либо аналитические процедуры) в  целях снижения до приемлемо низкого уровня риска необнаружения искажений применительно к конкретному остатку по счету бухгалтерского учета или конкретной группы однотипных операций, тем меньшей уверенности аудитор будет требовать от выборочной проверки и, следовательно, тем меньшим может быть объем отобранной совокупности.

     4. Необходимая степень доверия  аудитора.

     Чем больше аудитор должен быть уверен в том, что результаты проверки элементов  отобранной совокупности являются реально  показательными с точки зрения фактического значения ошибки, допущенной в генеральной совокупности, тем больше должен быть объем отобранной совокупности.

     5. Значение общей ошибки, которую  аудитор готов признать допустимой

     Чем ниже значение общей ошибки, которую  готов принять аудитор, тем больше должен быть объем отобранной совокупности.

     6. Значение ошибки, которую аудитор  предполагает выявить в генеральной  совокупности.

     Чем больше значение ошибки, которую аудитор  предполагает выявить в генеральной  совокупности, тем больше должен быть объем отобранной совокупности для того, чтобы дать разумную оценку действительного уровня

ошибок  в генеральной совокупности.

     Факторами, имеющими значение с точки зрения анализа аудитором ожидаемой  ошибки, являются:

• степень субъективности, с которой производится стоимостная оценка элементов;
• результаты тестирования средств внутреннего контроля;
• результаты аудиторских процедур, проведенных в предыдущие периоды;
• результаты других процедур проверки по существу.

     7. Стратификация генеральной совокупности.

     Когда элементы генеральной совокупности широко варьируются по стоимости, целесообразно сгруппировать элементы, сходные по стоимости, в отдельные страты. При надлежащей стратификации генеральной совокупности общий объем отобранных совокупностей по стратам, как правило, меньше, чем объем отобранной совокупности, который был бы необходим для достижения заданного уровня риска, связанного с использованием выборочного метода, когда для всей генеральной совокупности формировалась бы одна отобранная совокупность.

     8. Число элементов генеральной  совокупности

     При большой генеральной совокупности действительный объем ее оказывает  лишь незначительное влияние на объем  отобранной совокупности. При небольшой  генеральной совокупности аудиторская  выборка нередко является не столь эффективной, как альтернативные методы получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств.

     При использовании выборки по денежным элементам повышение стоимости  генеральной совокупности приводит к увеличению объема отобранной совокупности, если это не компенсируется соответствующим повышением уровня существенности.

     В некоторых случаях, когда избранный  подход не соответствует определению  статистической выборки, применяются  отдельные составляющие статистического  подхода (например, используется случайный отбор элементов на основании полученных с помощью средств электронно-вычислительной техники случайных чисел). Однако статистические измерения риска, связанного с использованием выборочного метода, будут действительны, когда принятый подход обладает всеми характеристиками статистической выборки. 

     2.4.Построение выборки 

     Аудитор сначала анализирует конкретные цели, которые должны быть достигнуты, и то сочетание аудиторских процедур, которое в наибольшей мере будет способствовать достижению таких целей. Анализ характера искомых аудиторских доказательств и возможных условий, связанных с ошибками, или других характеристик, касающихся таких аудиторских доказательств, поможет аудитору определить, что именно составляет ошибку и какая генеральная совокупность должна быть использована для выборочной проверки.

     Аудитор анализирует, какие условия представляют собой ошибку, исходя из целей теста. Четкое понимание того, что составляет ошибку, важно для обеспечения  включения в прогнозируемые оценки ошибок всех условий, которые уместны с точки зрения целей теста.

     Например, в рамках процедуры проверки по существу (такой, как подтверждение), касающейся существования дебиторской задолженности, платежи, которые покупатель осуществил до даты подтверждения, но которые были получены вскоре после этой даты аудируемым лицом, не считаются ошибкой.

     Запись  какой-либо суммы на неверный аналитический  счет, открытый для конкретного покупателя, не влияет на общую сумму, причитающуюся в виде дебиторской задолженности. Следовательно, было бы нецелесообразно считать это ошибкой при оценке выборочных результатов данной конкретной процедуры, несмотря на то, что это могло бы оказывать значительное влияние на другие области аудита (например, на оценку вероятности совершения недобросовестных действий).

     При тестировании средств внутреннего  контроля аудитор обычно проводит предварительную  оценку уровня ошибки, которую он предполагает обнаружить применительно к проверяемой  генеральной совокупности, и уровня риска средств внутреннего контроля. Такая оценка основывается на предшествующих знаниях аудитора или исследовании небольшого числа элементов генеральной совокупности. Аналогично применительно к процедурам проверки по существу аудитор, как правило, проводит предварительную оценку уровня ошибки по генеральной совокупности.

     Такие предварительные оценки рекомендуется  применять при организации отбираемой для аудита совокупности и определении  ее объема. Например, если предполагаемый уровень ошибки неприемлемо высок, тесты средств внутреннего контроля обычно не проводятся. Тем не менее при проведении процедур проверки по существу, если ожидаемая величина ошибки велика, может оказаться целесообразным провести сплошную проверку или использовать больший объем выборки.