Аудиторская проверка расчетов по кредитам

       Проверяются суммы задолженности по кредитам по балансу на каждую отчетную дату с данными аналитического учета. Причем следует обратить внимание, что задолженность по кредитам должна отражаться с учетом начисленных, но не выплаченных процентов на конкретную отчетную дату.

       При изучении кредитного договора на получение валютного кредита обращается внимание на структуру договора, которая содержит данные о валютном кредите:

• общий объем кредита и объем каждого транша;
• график получения кредита с поквартальной разбивкой;
• размер процентной ставки по кредиту;
• целевое назначение кредита;
• комиссионные сборы, связанные с привлечением кредита;
• график платежей по погашению задолженности с поквартальной разбивкой;
• налоги;
• проценты по просроченным платежам в счет погашения кредита;
• гарантийные обязательства;
• порядок разрешения споров.

       Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по кредитам, полученным в иностранной валюте, аналогичен порядку отражения операций по рублевым кредитам. Но при проверке таких кредитов аудитору следует учитывать особенности их получения, поскольку они относятся к валютным операциям. В частности то, что поступление валютных средств от нерезидентов в виде привлеченных кредитов не подлежит обязательной продаже. При этом необходимо проверить правильность определения и отражения курсовых разниц по кредитам, полученным в валюте.²

       При выяснении источников списания процентов за пользование кредитами банков аудиторы должны учитывать направления использования кредитов: на закупку сырья, материалов и товаров или на приобретение основных средств, нематериальных активов, ценных бумаг и других внеоборотных активов. Аудитор проверяет, на каких счетах отражались или за счет каких источников покрывались суммы процентов за пользование кредитами – за счет финансовых результатов или за счет других источников.

       При проверке уплаты процентов может быть выявлено, что они включены в себестоимость. В целом это не исказит финансовый результат, однако может привести к отступлению от методологии, что, в свою очередь, исказит структуру формирования прибыли, отраженной в отчете о прибылях и убытках, а в случае существенности таких сумм – показатели статьи «Проценты уплаченные».

       Для выявления этого вида нарушений и получения достаточных аудиторских доказательств целесообразно использовать такие методы, как проверка документов и арифметических расчетов суммы процентов за кредит. Правильность начисленных процентов за пользование кредитами банков подтверждается по результатам их арифметического контроля. В качестве источников информации следует использовать кредитные договоры, регистры аналитического учета и бухгалтерские справки по расчетам и отражению процентов.

       Нарушения принципов оценки, которые могут быть выявлены аудитором, происходят, когда в стоимость приобретения внеоборотных активов включаются проценты за кредиты, полученные на финансирование капитальных вложений, после принятия этих объектов к учету.

       Аудитору следует знать, что начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по кредитным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта, включаются в фактические затраты таких основных средств и их первоначальную стоимость и затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которым амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы организации.

       Следует проверить, чтобы включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива было произведено только при наличии следующих условий:

• возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;
• фактическое начало работ;
• наличие фактических затрат по кредитам.

       Проверяется, включены ли затраты по кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива до первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, так как после указанной даты затраты по займам и кредитам относятся на текущие расходы.

       Если же инвестиционный актив начал эксплуатироваться до ввода в эксплуатацию, то согласно п. 31 ПБУ 15/01 указанные затраты должны быть включены в состав текущих расходов начиная с месяца, следующего за месяцем эксплуатации.

       В процессе создания инвестиционных активов могут возникнуть ситуации, при которых происходят снижение цен на строительные материалы и оборудование, задержка выполнения отдельных видов работ и другие причины. При этом организация временно свободные средства может использовать в качестве долгосрочных или краткосрочных вложений и получать доход. Поэтому аудитор проверяет, уменьшил ли данный доход величину затрат, связанных с финансированием инвестиционного актива, и подтверждено ли соответствующим расчетом уменьшение затрат по займам на величину дохода фактического наличия указанного дохода.

       Кроме того, необходимо проверить, не было ли прекращения работ, связанных со строительством инвестиционного актива, в течение срока, превышающего три месяца, так как в этом случае включение затрат по полученным займам и кредитам, использованным для формирования указанного актива, будет относиться на текущие расходы.      

       В случае, когда организации приобретают инвестиционный актив за счет кредитных средств, полученных на цели, не связанные с его приобретением, аудитор должен проверить, чтобы сумма процентов за использование указанных кредитных средств включалась в первоначальную стоимость объекта по средневзвешенной ставке. В этом случае аудитору необходимо проверить правильность определения средневзвешенной суммы займов и кредитов, не погашенных в течение отчетного периода, которая определяется путем суммирования остатков непогашенных займов и кредитов на первое число каждого календарного месяца отчетного периода и деления полученной суммы на число календарных месяцев в отчетном периоде.

       Аудиторы часто сталкиваются с тем, что не корректируется прибыль для целей налогообложения на сумму процентов за кредиты, связанных с текущей деятельностью, сверх учетной ставки Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на три пункта. Нарушением являются случаи, когда проценты относят сверх установленной ставки на себестоимость, если кредиты получены в иностранной валюте, а также отсутствуют корректировки по тем же основаниям, если кредитным договором предусмотрено изменение учетной ставки.

       Аудитор может выявить факты, когда за счет собственных источников списаны:

• проценты за кредит, превышающие учетную ставку Центрального банка Российской Федерации в случае ее снижения (если договором не предусмотрено изменение процентов);
• проценты сверх учетной ставки, увеличенной на три пункта, по кредитам, полученным на текущую деятельность, и проценты по превышению установленной ставки по валютным кредитам.

       Таким образом, проверяя кредитные договоры, аудитор должен обратить внимание:

• на размер ставки процентов по кредиту;
• как соотносится ставка процентов по кредитному договору со ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации;
• предусмотрено ли изменение ставки процентов по кредитному договору в зависимости от изменения ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации. Это особенно важно, потому что вновь устанавливаемая ставка по кредитам Центрального банка Российской Федерации распространяется на вновь заключаемые и пролонгируемые договоры, а также на ранее заключенные договоры, в которых предусмотрено изменение учетной ставки. Данное правило не распространяется на кредиты, полученные на финансирование капитальных вложений.

       Аудитор проверяет, имеются ли просроченные задолженности по кредитам, устанавливает причины несвоевременного возврата, и какие меры принимаются для их погашения. При наличии просроченной задолженности необходимо определить, как повышались процентные ставки за кредиты, так как это имеет отрицательное влияние на доходы организации.

       Аудитору необходимо обратить внимание на вопросы обеспеченности кредита. Основными видами кредитного обеспечения являются гарантия, поручительство, залог товаров, ценных бумаг и другого имущества. Необходимо проверить реальность договора о залоге.

       Заемщик довольно часто несет дополнительные расходы при получении кредита. К числу таких расходов относятся:

• юридические и консультационные услуги;
• осуществление копировально-множительных работ;
• оплата налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);
• проведение экспертиз;
• услуги связи;
• другие затраты, непосредственно связанные с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств.

       Поэтому аудиторы проверяют отражение в учете заемщиком дополнительных затрат, связанных с получением кредитов, которое может производиться двумя способами. При первом способе они относятся в состав операционных расходов в том отчетном периоде, в котором были произведены. При втором способе дополнительные затраты могут предварительно учитываться как дебиторская задолженность с последующим отнесением их в состав операционных расходов в течение срока погашения указанных выше заемных обязательств.

       В ходе проверки организации синтетического и аналитического учета кредитов сопоставляются суммы задолженности по всем соответствующим договорам и сальдо по соответствующим субсчетам счетов “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам” и “Расчеты по долгосрочным кредитам и займам”, также сравниваются корреспонденции счетов.³

3. Аудиторская проверка  расчетов по долгосрочным  и краткосрочным  займам

       Приступая к проверке заемных средств, аудитор должен подобрать необходимые процедуры (методы) проверки, наиболее соответствующие организационной структуре, технологическим процессам и т. п. аудируемого предприятия.

       В ходе проверки займов аудиторам предстоит установить: правильно ли оформлены договоры займа; своевременно ли погашалась основная сумма долга и проценты по займам; правильно ли отражались в учете операции по полученным займам, включая начисление и перечисление процентов; достоверность аналитического и синтетического учета расчетов по займам.

       При изучении договоров займа аудиторам следует обратить внимание на наличие в них указаний на срок возврата займа, его форму, наличие залога, размеры процентов и порядок их уплаты.

       При изучении договора займа с физическим лицом проверяется, заверен ли договор нотариально. Необходимо проверить законность и обоснованность полученных займов.

       Если у аудитора возникнут сомнения в реальности такого договора, то в этом случае целесообразно сделать запрос в организацию, предоставившую заем, с целью подтверждения задолженности по выданному займу, согласования суммы долга и сроков погашения. Если выяснится, что у организации, предоставившей заем, данная сумма в учете не числится, то после сверки расчетов у организации, получившей заем, она должна быть отражена как выручка с начислением всех необходимых налогов.

       В ходе проверки организации синтетического и аналитического учета займов сопоставляются суммы задолженности по всем соответствующим договорам займа и сальдо по соответствующим субсчетам счетов “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам” и “Расчеты по долгосрочным кредитам и займам”, также сравниваются корреспонденции счетов.

       Проверяется соблюдение учетного принципа непротиворечивости информации, т. е. сальдо и обороты по счетам синтетического учета должны совпадать с сальдо и оборотами по счетам аналитического учета по видам кредитов и займов, по кредиторам и отдельным кредитам и в полном объеме должны быть перенесены из регистров бухгалтерского учета в Главную книгу и бухгалтерскую отчетность.

       В ходе аудита проверяется соответствие данных журнала-ордера № 4 данным за отчетный период по форме № 5 приложения к балансу; сальдо по счетам 58, 66, 67 в Главной книге, соответствующим статьям баланса.⁴

       Некоторые договоры займа содержат оговорки, касающиеся невыполнения обязательств, в результате которых может произойти ускорение права заимодавца на оплату из-за предшествующей неуплаты по обязательствам или нарушения других договоренностей. Нарушения соглашений или условий обычно влекут за собой требование к заемщику классифицировать долговое обязательство как краткосрочное, если от этого требования не откажется кредитор. Аудитор должен проверять, соответствуют ли такие договоры действовавшим в течение истекшего года и на первое число нового года.