Аудит расчетов с поставщиками, покупателями, дебиторами и кредиторами, подотчетными лицами

 

"Аудиторские  ведомости", 2007, N 9 

АУДИТ РАСЧЕТОВ С ПОСТАВЩИКАМИ, ПОКУПАТЕЛЯМИ,

ДЕБИТОРАМИ  И КРЕДИТОРАМИ, ПОДОТЧЕТНЫМИ ЛИЦАМИ 

    В статье раскрываются цели, задачи и  особенности проведения аудита таких  операций, как расчеты с поставщиками и покупателями, дебиторами и кредиторами, а также подотчетными лицами. Приводятся основные нарушения в бухгалтерском  и документальном оформлении указанных  расчетов, которые могут быть выявлены в ходе данной проверки. 

    Целью аудита расчетов с поставщиками, покупателями, дебиторами и кредиторами, подотчетными лицами является выражение мнения о  достоверности отражения в учете  и отчетности показателей дебиторской, кредиторской задолженности.

    Задачи  данного вида аудита - установление правильности определения и отражения  в учете расчетов с поставщиками, покупателями, дебиторами и кредиторами, подотчетными лицами.

    В процессе аудиторской проверки следует  руководствоваться соответствующими нормативными документами:

    Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском  учете" (с изм. и доп.);

    Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина  России от 06.05.1999 N 32н (в ред. от 27.11.2006);

    Положение по бухгалтерскому учету "Расходы  организации" ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (в ред. от 27.11.2006);

    Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов  и обязательств, стоимость которых  выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденное Приказом Минфина  России от 27.11.2006 N 154н;

    Приказ  Минфина России от 22.07.2003 N 67н (в ред. от 31.12.2004, 18.09.2006) "О формах бухгалтерской  отчетности организаций";

    Методические  указания по инвентаризации имущества  и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49;

    Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденный Решением Совета директоров Банка России 22.09.1993 N 40;

    унифицированная форма первичной учетной документации N АО-1 "Авансовый отчет", утвержденная Постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 N 55.

    Аудитору  необходимо внимательно проанализировать договоры поставки продукции (выполнения работ, оказания услуг), накладные, счета-фактуры, принятую в организации учетную  политику, акты сверок, авансовые отчеты, акты о зачете взаимных требований, учетные регистры по счетам 58 "Финансовые вложения", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты  с покупателями и заказчиками", 63 "Резервы по сомнительным долгам", 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", 68 "Расчеты по налогам и сборам", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", 75 "Расчеты с учредителями", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 79 "Внутрихозяйственные расчеты", 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов", главную книгу, бухгалтерскую отчетность.

    Работы  при проведении аудита финансовых результатов и распределения прибыли можно разделить на три последовательных этапа: ознакомительный, основной и заключительный. 

Ознакомительный этап 

    Учитывая, что основной задачей аудита расчетов с поставщиками, покупателями, дебиторами и кредиторами, подотчетными лицами является установление правильности определения  и отражения в учете такого рода расчетов, аудитор должен прежде всего изучить договоры поставки сырья и материалов и другие хозяйственные договоры на выполнение работ (оказание услуг). Эти договоры должны отвечать нормам гражданского законодательства.

    Сделки  между юридическими лицами должны заключаться  в простой письменной форме (ст. 161 ГК РФ). Однако несоблюдение простой  письменной формы сделки не всегда влечет ее недействительность, если имеются  письменные доказательства ее совершения и законом не установлено, что  она ничтожна (ст. 162 ГК РФ). Одним  из способов защиты гражданских прав является признание оспоримой сделки недействительной и применение последствий  недействительности ничтожной сделки.

    Любое заинтересованное лицо может предъявлять  требования о применении последствий  ничтожной сделки (ст. ст. 4, 41, 42 АПК  РФ).

    Согласно  пп. 14 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе предъявлять в суды общей  юрисдикции или арбитражные суды иски в случаях, предусмотренных  этим Кодексом. В числе таких случаев  иски о признании сделок недействительными не предусмотрены. Право подавать указанные иски закреплено в п. 11 ст. 7 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 N 943-1 (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О налоговых органах Российской Федерации": налоговые органы имеют право предъявлять в суд и арбитражный суд иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего дохода, полученного по таким сделкам. Соответствующие последствия предусмотрены в ст. 169 ГК РФ. Заметим, что отсутствие аналогичной нормы в НК РФ не препятствует налоговым органам пользоваться правами, предоставленными иными законами.

    Статьей 7 Федерального закона от 31.07.1998 N 147-ФЗ "О  введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" установлено, что федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории Российской Федерации и не вошедшие в перечень актов, утративших силу, определенный ст. 2 названного Федерального закона, действуют в части, не противоречащей части первой НК РФ. В ст. 2 Закона N 147-ФЗ отсутствует указание на то, что положения п. 11 ст. 7 Закона N 943-1 утрачивают силу. Эти положения также не противоречат НК РФ.

    Таким образом, в настоящее время налоговые  органы вправе предъявлять в суды иски о признании сделок недействительными.

    Как правило, налоговый орган обращается в суд с исками о признании  сделок недействительными по основаниям, предусмотренным ст. ст. 168, 169 ГК РФ, в тех случаях, когда на расчетном  счете налогоплательщика отсутствуют  денежные средства.

    Аудитор должен внимательно изучить договоры, с тем чтобы описать все возможные риски.

    В соответствии с п. 1 ст. 49 ГК РФ коммерческая организация осуществляет любые  виды деятельности, не запрещенные  законом (общая правоспособность). Специальная  правоспособность заключается в  осуществлении отдельных видов  деятельности, перечень которых определен  законом, только на основании лицензии. Согласно ст. 5 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ (от 05.02.2007) "О лицензировании отдельных видов деятельности" лицензирование конкретных видов деятельности осуществляют федеральные органы исполнительной власти, определенные Правительством Российской Федерации. К полномочиям  лицензирующих органов относится  контроль за соблюдением лицензиатами при осуществлении лицензируемых видов деятельности лицензионных требований и условий.

    Во  избежание рисков в отношениях проверяемого экономического субъекта и контролирующих органов в обязанность аудитора при проверке операций с покупателями входит обязательное изучение лицензий на осуществляемые организацией лицензируемые  виды деятельности. 

Основной  этап 

    При аудите дебиторской задолженности  аудитор должен учитывать, что в  ее состав входит задолженность:

    поставщиков и подрядчиков по выданным им авансам, учтенная по дебету счета 60, субсчет "Авансы выданные";

    покупателей и заказчиков по отгруженным им товарам (работам, услугам), учтенная по дебету счета 62;

    налоговой инспекции по излишне уплаченным налогам и сборам, учтенная по дебету счета 68;

    подотчетных лиц по выданным и не возвращенным в кассу фирмы подотчетным  средствам, учтенная по дебету счета 71;

    работников  организации по предоставленным  им ссудам и займам, а также по возмещению материального ущерба, учтенная по дебету счета 73;

    учредителей по вкладам в уставный капитал  фирмы, учтенная по дебету счета 75;

    по  штрафам, пеням и неустойкам, признанным должником или по которым получены решения суда об их взыскании, учтенная по дебету счета 76.

    Аудитор сопоставляет дебетовое сальдо по указанным  счетам с данными бухгалтерского баланса (форма N 1), указанными по стр. 230 "Дебиторская задолженность, платежи  по которой ожидаются более чем  через 12 месяцев после отчетной даты", стр. 240 "Дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты".

    По  стр. 620 "Кредиторская задолженность" формы N 1 отражается общая сумма  кредиторской задолженности организации, не погашенная на отчетную дату, и указывается  задолженность:

    перед поставщиками и подрядчиками (стр. 621);

    перед персоналом фирмы (стр. 622);

    перед государственными внебюджетными фондами (стр. 623);

    по  налогам и сборам (стр. 624);

    перед прочими кредиторами (стр. 625).

    При заполнении формы N 1 сальдо расчетов с  поставщиками, покупателями и другими  лицами следует показать в балансе развернуто, т.е. дебетовое сальдо - в активе баланса (стр. 230 и 240), кредитовое - в пассиве (стр. 620 и 625).

    Аудитор должен сопоставить также данные о составе дебиторской и кредиторской задолженности, указанные в приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5), с суммами на счетах 58, 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным", 62, 66 - 71, 73, 75, 76.

    При проверке операций по выданным авансам  необходимо выяснить, открыт ли специальный  отдельный субсчет "Расчеты по авансам выданным" к счету 60. Если в проверяемом периоде были получены материальные ценности (выполнены работы, оказаны услуги), то аудитор должен проверить зачет выданного аванса.

    Если  в договоре указано, что товар (работы, услуги) оплачивается в рублях по курсу  иностранной валюты на день перечисления денег покупателем, то аудитор в  данной ситуации должен проверить правильность применения ПБУ 3/2006:

    отражена  ли задолженность контрагента на момент перехода к нему права собственности  на отгруженные ценности (по курсу  иностранной валюты, действующему на этот момент);

    была  ли увеличена или уменьшена дебиторская  задолженность исходя из суммы денежных средств, фактически перечисленных  покупателем.

    В случае, если курс валюты на дату оплаты материальных ценностей выше, чем на дату их отгрузки, аудитор должен проверить полноту исчисления положительной суммовой разницы (задолженность увеличивается и доначисляется НДС); если ниже, то возникает отрицательная суммовая разница и соответственно задолженность покупателя уменьшается, НДС сторнируется.

    При использовании организацией товарных векселей в качестве оплаты аудитор  должен обратить внимание на следующие  моменты:

    открыт  ли для учета задолженности по выданным товарным векселям отдельный  субсчет "Векселя полученные" к счету 62;

    правильно ли отражены хозяйственные операции в регистрах бухгалтерского учета;

    верно ли отражена полученная разница в случае превышения номинальной стоимости товарного векселя, выдаваемого покупателем поставщику, сумм его задолженности; эта разница должна быть отражена как процент, уплаченный за отсрочку платежа, на эту сумму увеличивается дебиторская задолженность.

    В ходе аудита необходимо обратить внимание на задолженность, срок исковой давности по которой истек (три года с момента  исполнения должником своих обязательств). В этом случае организация имеет  право списать указанную задолженность, соответствующим образом оформив  принятое решение (имеется приказ, подобран полный комплект документов о невозможности  ее взыскания). Сумма списанной задолженности  должна быть отражена в бухгалтерском  учете в составе прочих расходов и учитываться на забалансовом счете 007 в течение пяти лет.

    Согласно  п. 1 ст. 167 НК РФ при определении выручки  датой оплаты товаров (работ, услуг) - датой начисления НДС признается наиболее ранняя из следующих дат:

    день  истечения указанного срока исковой  давности;

    день  списания дебиторской задолженности.

    Следовательно, аудитор должен проверить полноту  исчисления НДС со списанной дебиторской  задолженности.

    При проверке правильности формирования кредиторской задолженности перед поставщиками аудитор должен внимательно изучить  комплект документов, на основании  которых задолженность была сформирована - договоры поставки (оказания услуг, выполнения работ), накладные, счета-фактуры, акты выполненных работ. Отсутствие любого из указанных документов не является основанием для формирования кредиторской задолженности в регистрах бухгалтерского учета. В случае списания кредиторской задолженности по истечении срока  исковой давности (три года) аудитор  должен проверить наличие приказа  о списании задолженности и комплект документов, на основании которых  было принято такое решение. При  этом необходимо подтвердить полноту  включения списанных сумм в состав прочих доходов для целей бухгалтерского и внереализационных доходов  для целей налогового учета. Сумма  НДС по поставленным материальным ценностям (работам, услугам), не оплаченным поставщику, должна быть включена в состав прочих (внереализационных) расходов.