Аудит ценных бумаг

Аудиторская проверка может носить сплошной или выборочный характер. Как правило, проверке подвергаются отдельные операции в соответствии с определенной аудитором выборкой. При установлении конкретных отклонений делается вывод о соответствии проводимых операций действующим законодательным и нормативным актам, а также об имеющих место типичных ошибках и нарушениях.

С целью определения объема аудиторской выборки необходимо запросить у банка:

баланс на отчетную дату;

сальдовую ведомость балансовых счетов 501-511; счетов раздела Г;

расшифровку инвестиций в разрезе балансовых счетов с указанием информации (сумма, доля вложений, дата приобретения, количество приобретенных ценных бумаг в разрезе выпусков); выписки по лицевым счетам за проверяемый период. Объем аудиторской выборки определяется аудитором самостоятельно с учетом анализа особенностей, объема деятельности банка на фондовом рынке.

Например, сплошной проверке должно быть подвергнуто в проверяемом периоде:

определенное количество лицевых счетов с наиболее крупными остатками на проверяемую дату;

определенное количество операций по покупке (дебетовые обороты);

определенное количество операций по продаже (кредитовые обороты) и т.д.

Объем и состав аудиторской выборки доводятся до сведения работников банка, как правило, в виде таблицы и впоследствии являются источником аудиторских доказательств.

При этом полученные аудиторские доказательства включают:

1)            санкционированность вложений;

2)            своевременность отражения в бухгалтерском учете;

3)            подтверждение первичными документами;

4)            постановку на учет в правильной сумме, определение цены покупки/продажи в соответствии с учетной политикой;

5)            правильность формирования доходов/расходов;

6)            своевременность оформления права собственности на ценные бумаги;

7)            правильность отражения срочной сделки, учтенной за балансом;

8)            правильность переоценки сделок по ценным бумагам, имеющим котировку.

В процессе проверки включенных в выборку операций необходимо осуществить контроль и дать оценку:

законности совершения сделки;

порядку совершения и оформления операций;

порядку отражения их в бухгалтерском учете.

Учитывая различия проведения банковских операций по направлениям профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг, рассмотрим процедуры их аудиторской проверки посредством соответствующей классификации.

2.3. Проверка порядка образования и использования резервов под обесценение ценных бумаг

Порядок образования и использования резервов под обесценение ценных бумаг (кроме векселей) регламентирован письмом «О порядке создания резервов под обесценение ценных бумаг» от 08.12.94 № 127 (в ред. телеграмм ЦБ РФ от 28.12.94 № 223-94 и от 04.09.95 № 189; Указания ЦБ РФ от 29.12.98 № 466-У).

В последний рабочий день каждого месяца производится переоценка вложений кредитной организации в ценные бумаги. По реальной рыночной стоимости переоцениваются вложения в ценные бумаги, учет которых ведется на балансовых счетах 50202, 50203, 50302, 50303, 50402, 50403, 50502, 50503, 50602, 50603, 50702, 50703, 50802, 50803, 50902, 50903, 51002, 51003, 51102, 51103, а также в иные ценные бумаги по специальному указанию Банка России. Переоценка производится по рыночной цене на последний рабочий день каждого отчетного месяца.

К ценным бумагам с рыночной котировкой для целей создания резервов под их обесценение по итогам отчетного месяца относятся эмиссионные ценные бумаги, удовлетворяющие следующим условиям:

•            имеется допуск к обращению на фондовой бирже или через организатора торговли на рынке ценных бумаг (включая зарубежную фондовую биржу или организатора торговли);

•            оборот за отчетный месяц на вышеуказанной фондовой бирже или через организатора торговли должен быть не менее суммы, эквивалентной 20 тыс. евро; для расчета используется официальный курс евро;

•            информация о рыночной цене общедоступна, т.е. подлежит раскрытию в соответствии с российским либо зарубежным законодательством о рынке ценных бумаг, или доступ к ней не требует наличия у пользователя специальных прав (привилегий).

Под рыночной ценой понимается средневзвешенная цена одной ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня на фондовой бирже или через организатора торговли. Если по одной и той же ценной бумаге на дату создания или корректировки резерва сделки совершались на двух или более фондовых биржах (через двух или более организаторов торговли), то рыночная цена принимается по той фондовой бирже (организатору торговли), у которой был наибольший в отчетном месяце оборот.

В случае, если по ценной бумаге, удовлетворяющей указанным критериям, рыночная цена на последний рабочий день отчетного месяца (цена переоценки) окажется ниже балансовой стоимости ценной бумаги, то коммерческий банк или кредитное учреждение обязано создать резерв под обесценение вложений в ценные бумаги в размере снижения средней рыночной цены (цены переоценки) относительно балансовой стоимости. При этом сумма резерва не должна превышать 50% от ее балансовой стоимости.

Резерв формируется в последний рабочий день месяца, в котором была приобретена ценная бумага, и списывается одновременно с выбытием ценной бумаги. При создании резерва оформляется следующая проводка:

Д-т сч. 70209 «Другие расходы»

К-т счетов 50204, 50304, 50404, 50504, 50604, 50704, 50804, 50904,               51004, 51104 «Резервы под возможное обесценение».

Резервы создаются для каждой ценной бумаги независимо от сохранения или увеличения стоимости всех ценных бумаг.

В аналитическом учете ведутся лицевые счета по резервам, создаваемым по ценной бумаге, имеющей один государственный регистрационный номер.

В соответствии с Указанием Банка России «О бухгалтерском учете кредитными организациями операций с облигациями ЦБ РФ (Банка России) и осуществлении расчетов по ним» от 01.09.98 № 337-У резервы под обесценение вложений в облигации ЦБ РФ не создаются.

Со стороны Банка России не предъявляются требования к созданию резервов под обесценение вложений кредитной организации в акции дочерних и зависимых акционерных обществ (балансовый счет 601) и под прочее участие (балансовый счет 602). Резервы под обесценение указанных вложений кредитные организации могут создавать самостоятельно из чистой прибыли.

Переоценка вложений в ценные бумаги приводит к созданию резервов под их обесценение, но не меняет балансовой стоимости этих ценных бумаг.

Кредитные организации по итогам отчетного месяца должны производить корректировку созданных ранее резервов под обесценение вложений в ценные бумаги с учетом количества ценных бумаг и рыночной стоимости.

Если в последний рабочий день отчетного месяца рыночная стоимость ценной бумаги, под которую ранее был создан резерв под обесценение, повысилась сверх рыночной цены, которая использовалась в качестве базовой для создания резерва в последний рабочий день, предшествующий отчетному месяцу, то сумма резерва под обесценение данной ценной бумаги корректируется в сторону уменьшения вплоть до полного перечисления средств из резерва на счет доходов отчетного месяца. При этом делается следующая проводка:

Д-т счетов 50204, 50304, 50404, 50504, 50604, 50704, 50804, 50904, 51004, 51104 «Резервы под возможное обесценение»

К-т сч. 70107 «Другие доходы».

Если в последний рабочий день отчетного месяца рыночная стоимость ценной бумаги, под которую ранее был создан резерв под обесценение, понизилась относительно рыночной цены, которая использовалась в качестве базовой для создания резерва в последний рабочий день, предшествующий отчетному месяцу, то сумма резерва под обесценение данной ценной бумаги корректируется в сторону увеличения, т.е. производится доначисление резерва до необходимого размера. При этом сумма резерва под обесценение вложений в ценные бумаги не должна превышать 50% балансовой стоимости этой ценной бумаги.

В этом случае делается следующая проводка:

Д-т сч. 70209 «Другие расходы»

К-т счетов 50204, 50304, 50404, 50504, 50604, 50704, 50804, 50904, 51004, 51104 «Резервы под возможное обесценение».

Если ценная бумага удовлетворяет требованиям, предъявляемым к ценным бумагам с рыночной котировкой, но в последний рабочий день отчетного месяца торги по ней не проводились и рыночная цена отсутствует, то в целях создания резерва под обесценение принимается рыночная цена на последнюю дату, когда проводились торги по ценным бумагам, под которые создается (корректируется) резерв.

Если ценная бумага, в которую вложены средства банка, не удовлетворяет критериям, в соответствии с которыми ценные бумаги с одним государственным регистрационным номером относятся к ценным бумагам с рыночной котировкой для целей создания резервов под их обесценение по итогам отчетного месяца, за рыночную стоимость по состоянию на последний рабочий день отчетного месяца принимается фактическая цена покупки ценной бумаги, уменьшенная в два раза.

При реализации ценной бумаги, для которой ранее был создан резерв под обесценение, сумма резерва перечисляется на счет 70107 «Другие доходы».

При этом делается следующая проводка:

Д-т счетов 50204, 50304, 50404, 50504, 50604, 50704, 50804, 50904, 51004, 51104 «Резервы под возможное обесценение»

К-т сч. 70107 «Другие доходы».

Резервы под обесценение ценных бумаг создаются в валюте Российской Федерации независимо от валюты номинала ценной бумаги. Для ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, цена приобретения и рыночная цена пересчитываются в российские рубли по официальному курсу Банка России на дату создания и корректировки резерва.

В целях налогообложения на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль принимаются расходы по созданию резерва под обесценение ценных бумаг, относящихся к ценным бумагам с рыночной котировкой и учитываемых на балансовых счетах 50302, 50303, 50402, 50403, 50802, 50803, 50902, 50903.

Не увеличивает налогооблагаемую базу сумма восстановленного резерва под обесценение ценных бумаг в том случае, если отчисления в вышеуказанный резерв ранее не принимались в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

В целях налогообложения рыночная цена для отчислений в резерв по ценным бумагам, сделки по которым совершались через двух или более организаторов торговли, принимается по тому организатору торговли, у которого был наибольший в отчетном месяце оборот.

При аудите резерва под обесценение ценных бумаг необходимо обратить внимание на следующие основные моменты:

•            соответствие организации бухгалтерского учета предъявляемым требованиям, данных синтетического и аналитического учета по начислению резерва;

•            полноту начисления резерва, т.е. все ли ценные бумаги были учтены при создании резерва под их обесценение;

•            обоснованность корректировки резервов в связи с продажей ценных бумаг, а также в связи с изменением рыночной стоимости ценных бумаг;

•            обоснованность изменения налогооблагаемой базы в связи с начислением резерва под обесценение ценных бумаг.

Результаты проверки необходимо отразить в детализированном аудиторском отчете.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Коммерческие банки на рынке ценных бумаг могут выступать в качестве эмитентов ценных бумаг, посредников при операциях с ценными бумагами, а также в роли инвесторов, приобретая ценные бумаги за свой счет.

Ценные бумаги, выпускаемые коммерческими банками, можно разделить на две основные группы:

•                        акции и облигации;

•                        сберегательные и депозитные сертификаты, векселя.

Коммерческие банки, выпуская собственные акции, выступают преимущественно в качестве акционерного общества, а не финансово-кредитного общества.

Эмитируя и обслуживая векселя, сберегательные и депозитные сертификаты, коммерческие банки выполняют одно из своих основных предназначений – аккумуляцию денежных и создание платежных средств.

Выступая в качестве посредников в операциях с ценными бумагами, коммерческие банки по поручению предприятий, выпустивших акции, осуществляют их продажу, перепродажу, хранение и получение дивидендов по ним, получая комиссионное вознаграждение.

На комиссионных же началах коммерческие банки по договоренности с организациями, выпустившими облигации и другие ценные бумаги, могут взять на себя их продажу, перепродажу или получение дохода по ним.

Банки могут принимать от заемщиков ценные бумаги в качестве залога по выданным ссудам. Порядок получения дохода по ценным бумагам в период действия залога определяется в кредитном договоре, заключаемом между ссудозаемщиком и банком.

В последние годы коммерческие банки являются активными участниками рынка государственных ценных бумаг.

Кроме перечисленных операций с ценными бумагами коммерческие банки могут выступать в качестве депозитария, т.е. вести учет акций и других ценных бумаг, реестр акционеров.

Работа коммерческих банков на рынке ценных бумаг осуществляется обычным порядком в рамках имеющейся общей банковской лицензии. Все операции коммерческих банков с ценными бумагами можно сгруппировать следующим образом: