Аналітичні процедури

     Б. Ф. Усач таке моделювання облікових  даних називає аналітичною перевіркою і зазначає, що під терміном «аналітична перевірка» слід розуміти набір таких процедур:

     • аналіз співвідношень різних фінансових даних;

     • порівняння фактичних даних із прогнозними, з аналогічними показниками минулих періодів, показниками аналогічних підприємств, середньогалузевими даними. Причому процедури можуть варіюватися від простих зіставлень до широких комп'ютерних програм, які реалізують найновіші статистичні розробки (наприклад, множинний регресійний аналіз).

     Необхідно додати, що в аналітичних процедурах використовуються не лише фінансові дані, а й операційні. Так, наприклад, обсяги продажів супермаркету залежатимуть значною мірою від загальної площі приміщень, а промислового підприємства — від потужностей виробничих ліній. Тому ми доповнимо визначення аналітичних процедур і зазначимо, що вони складаються з порівнянь, обчислень, спостережень, перевірок, проведених для того, щоби сформувати свої очікування щодо взаємозв'язку між фінансовими та операційними даними.

     У Міжнародних стандартах з аудиту наводиться визначення, що аналітичні процедури — це не лише аналіз основних співвідношень та трендів, а й дослідження коливань і зв'язків, що не відповідають сформованим очікуванням (МСА 520).

     Такий аналіз і дослідження сьогодні проводять на всіх етапах аудиту. Зокрема, на етапі планування це дає змогу не лише зрозуміти специфіку функціонування підприємства, а й правильно оцінити обсяги аудиту, його основні напрямки.

     Зокрема, цю думку поділяє професор В. С. Рудницький, який зазначає, що «дуже важливо ряд аналітичних процедур здійснювати на початковій стадії аудиту, оскільки це допомагає впровадити дедуктивний метод оцінювання показників Головної книги і фінансової звітності, правильно спланувати різні аспекти майбутньої роботи, виявить факти ризику тощо».

     Аналітичні  процедури є одним із способів отримання аудиторських доказів. Проведення аналітичних процедур дає аудитору більше необхідної інформації, ніж детальне тестування.

     Існує дуже поширена серед аудиторів і  користувачів аудиту думка, що термін «аналітичні процедури» означає лише аналіз фінансово-господарської діяльності економічного суб'єкта, що перевіряється. Проте, як правильно зазначила О. Ю. Попель, «аналітичні процедури використовуються вже при оцінці вірогідності бухгалтерської звітності економічного суб'єкта, а аналіз його фінансово-господарської діяльності починається лише після того, як вірогідність установлена, оскільки аналізувати фінансово-господарську діяльність економічного суб'єкта при невірогідності його бухгалтерської звітності безглуздо».

     Іншими  словами, аналіз фінансово-господарської діяльності економічного суб'єкта починається там, де закінчується його аудит (а значить, і аналітичні процедури). Разом з тим і аналітичні процедури аудиту, і фінансовий аналіз господарської діяльності базуються на методах економічного аналізу, тому фінансовий аналіз (аналіз фінансового стану) можна умовно віднести до заключних аналітичних процедур.

     До  основних методів аналітичних процедур належать:

     • числові та процентні порівняння;

     • коефіцієнтний аналіз;

     • аналіз, заснований на статистичних методах;

     • регресійний аналіз;

     • інші.

     Застосовуючи  ці методи, аудитор проводить:

     • порівняння фактичних показників із плановими (кошторисними) (відхилення можуть свідчити про певні виробничі збої, порушення системи постачання, погіршення платіжної культури покупців);

     • порівняння показників звітного періоду з показниками попередніх періодів (різкі коливання мають привернути увагу аудитора: вони можуть бути пов'язані зі зміною економічних умов чи похибками фінансової звітності);

     • порівняння фактичних фінансових показників з визначеними аудитором прогнозними показниками;

     • обчислення коефіцієнтів фінансового стану організації й аналіз їх динаміки (на основі аналізу аудитор робить важливі висновки про життєздатність клієнта);

     • порівняння показників економічного суб'єкта, що перевіряється, із середньогалузевими даними (значні відхилення повинні вивчатись аудитором, однак необхідно враховувати розбіжності в обліковій політиці підприємств, економічних умовах і можливій специфічності продукції, що випускається окремими підприємствами); у деяких випадках доцільно порівняти з показниками підприємства-аналога;

     • порівняння даних про клієнта з очікуваними результатами за допомогою нефінансових даних (кількість реалізованої продукції, відпрацьовані години і т. ін.). Тут важлива впевненість у точності цих нефінансових даних.

     Співвідношення, що використовуються в аналітичних процедурах, повинні бути правдоподібні та передбачувані. Правдоподібність припускає існування очевидного причинно-наслідкового зв'язку.

     Складність  аналітичних процедур виправдовується їхньою ефективністю. Дж. Робертсон наводить результати дослідження істотних викривлень бухгалтерської звітності, виявлених у ході великої кількості аудиторських перевірок. Завдяки застосуванню аналітичних процедур вдалося виявити 27,1 % викривлень, тому дуже важливо розуміти їх сутність, призначення та використання.

     Важливість  аналітичних процедур підтверджується ще й тим, що вони описані окремо у Міжнародних стандартах з аудиту. Так, за нормативом застосування аналітичних процедур на етапах планування і завершення аудиту є обов'язковим. На стадії планування аналітичні процедури мають застосовуватися для кращого розуміння характеру підприємницької діяльності клієнта і визначення сфер потенційного ризику. Виконання аналітичних процедур протягом планування аудиту може допомогти виявити ті аспекти підприємницької діяльності клієнта, які аудитору були невідомі, і визначити характер, час і рівень інших аудиторських процедур.

     Аудитор повинен виконати аналітичні операції на стадії завершення аудиту, тобто під час формування висновків щодо відповідності фінансової звітності підприємства тій інформації, якою він володіє. Висновки, зроблені в результаті таких операцій, використовуються для підтвердження висновків, сформованих під час аудиту окремих частин або елементів фінансової звітності підприємства, і допомагають скласти цілісне уявлення про достовірність фінансової звітності підприємства. Але вони так само можуть визначити напрямки та галузі, що потребують додаткових процедур перевірки.

     Нормативом  також рекомендовано використання аналітичних процедур у процесі проведення основних аудиторських перевірок. На цьому етапі можна вдатися до детального тестування, аналітичних процедур або їх комбінації. Вибір процедури для досягнення конкретних цілей аудиту залежить від того, наскільки вона ефективна та продуктивна з точки зору мінімізації ризику невиявлення помилок у фінансовій звітності підприємства.

     Важливо також зазначити, що аналітичні процедури ефективні тільки тоді, коли аудитор скептично ставиться до пояснень та неочікуваних результатів, наданих керівництвом компанії, і намагається отримати адекватні та надійні докази на користь таких пояснень.

     Під час виконання аналітичних процедур можуть використовуватися різні методи — від простого порівняння та аналізу показників фінансово-господарської діяльності підприємства до складних математичних моделей, які містять багато співвідношень між даними за кілька попередніх років.

     Загалом аналітичні процедури складаються з таких методів.

     Трвндовий аналіз (trend analysis) — це фіксування змін в бухгалтерському балансі за певний період часу. Наприклад, переглядаючи обсяги продажів клієнта за останні три роки, аудитор зауважує, що вони зростали на 5 % щорічно. Ця інформація до по може сформувати певні очікування аудитора щодо обсягів продажу поточного року.

     Однак необхідно зазначити, що трендовий  аналіз варто використовувати лише у стабільному середовищі, коли підприємство не зазнає суттєвих поточних змін. Крім того, такий аналіз буде ефективнішим, якшо використовувати дезагреговані дані. Так, наприклад, трендовий аналіз щодо продуктів і розміщень або по кварталах і місяцях є більш точним і ефективним, ніж аналіз агрегованих даних.

     Аналіз  показників (ratio analysis) — це порівняння співвідношень між двома або більше статтями фінансової звітності клієнта (наприклад, між собівартістю проданої продукції і вартістю запасів для визначення коефіцієнта оборотності запасів) або порівняння бухгалтерських балансів з нефінансовими даними (наприклад, дохід від проданої продукції і загальну кількість замовлень). Традиційні фінансові показники поділяються зазвичай на показники ліквідності, фінансової стійкості, прибутковості та ділової активності підприємства. Саме через те, що аналіз показників базується на вивченні співвідношень між двома або більше змінними, він є глибшою формою аналізу, ніж трендовий.

     Тест  на прийнятність (reasonableness test) — полягає у використанні статистичних моделей для виміру очікувань аудитора стосовно статей фінансової звітності з використанням фінансової та нефінансової інформації. Наприклад, аудитор може використати середній показник заповненості готелю та середній показник прибутку з кімнати, щоб оцінити доходи готелю за певний період.

     Регресійний аналіз (regression analysis) — подібний до тесту на прийнятність, оскільки полягає у побудові статистичних моделей для виміру очікувань аудитора стосовно статей фінансової звітності. Проте при регресійному аналізі використовуються складні регресійні методи. Його перевагою над іншими аналітичними методами є те, що він може бути використаний для прогнозування статей фінансового звіту підприємства, а надійність і правильність очікувань аудитора — достатньо точно виміряні.

     Першим  кроком під час проведення регресійного аналізу є розробка моделі. Для  цього визначаються фінансові та операційні змінні та встановлюється зв'язок між ними. Наприклад, на дохід  від реалізації певного магазину можуть впливати його місце розташування, певні економічні реалії (дохід населення), витрати на рекламу. Зауважимо, що кількість вибраних факторів має бути оптимальною, аби отримана модель не була ані занадто простою (отримані аудиторські докази в такому разі будуть недостатніми), ані занадто складною (таку модель досить важко і дорого обчислювати).

     На  основі розробленої моделі аудитор  прогнозує залежну змінну. Існує кілька програм, що стосуються регресії, придатних для використання на мікрокомп'ютерах. На сучасному ринку статистичних програм лідерами якості є такі зарубіжні пакети, як STATGRAPHICS, SYSTAT, SPSS, SAS, BMDP, Е. VIEWS, та вітчизняні пакети МЕЗОЗАВР, САНИ, СИГАМД та ін.

     Після того, як залежна змінна спрогнозована, її можна порівняти з фактичним значенням, при цьому важливу роль відіграє аудиторська оцінка відхилень. Так, необхідно встановити допустиме граничне значення процента відхилення. Для цього оцінюється багато факторів: середовище, вякому функціонує компанія (для більш динамічного та нестабільного середовища допускається більший процент відхилень), ризик випадкової чи навмисної помилки, оцінений на етапі планування (для процесів, де оцінений ризик є досить високим, процент відхилення повинен бути мінімальним), природа зв'язку (зв'язок між рахунками у звіті про фінансові результати проявляється зазвичай чіткіше, ніж у балансі).

     Якщо  отриманий процент відхилення мінімальний та обгрунтований, отримані прогнозні дані можна вважати достатнім аудиторським доказом для підтвердження певного рахунку. Якщо ж процент відхилення перевищує допустимі межі та є необгрунтоване високим, аудитору необхідно або перевірити проведені аналітичні процедури (можливо, не було враховано певного важливого зв'язку), або проводити подальше тестування (у вигляді детальної перевірки).

     Важливою  відмінністю тесту на прийнятність та регресійного аналізу від трендового та аналізу показників є те, що їх можна використовувати не лише в стабільному середовищі, оскільки вони базуються на певних зв'язках між показниками. Очікування щодо одного показника будуються на основі фактичних змін іншого показника, різкі коливання якого вже не є такими критичними.

     Ще  одним важливим методом аналітичних  процедур, про який варто згадати, є аналіз руху грошових потоків (cash-flow analysis). Необхідність такого аналізу пов'язана з тим, що не завжди певні операції на підприємстві пов'язані з рухом грошей, але саме ліквідність підприємства є одним з найважливіших показників. Так, наприклад, дохід від продажу продукції може бути значним саме за рахунок високої дебіторської заборгованості, тоді як грошових надходжень може просто не бути. Для виявлення такого фактора потенційного ризику варто проаналізувати рух грошових потоків від операційної діяльності до витрат на поповнення обігових коштів та процентних виплат.