Амортизация основных средств предприятия

Согласно пункту 27 ПБУ 14/2000, "деловая репутация организации  может определяться в виде разницы между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех его активов и обязательств".

Глава 25 НК РФ о нематериальных активах

Пункт 3 статьи 257 главы 25 НК РФ дает определение нематериальным активам "нематериальными активами признаются приобретенные или (и) созданные налогоплательщиков результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев)".

Для признания нематериального  актива необходимо наличие способности  приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т. п.).

К нематериальным активам, в частности, относятся:

а) исключительные права  патентообладателя на изобретения, промышленный образец, полезную модель;

б) исключительное право  автора и иного правообладателя на пользование программы на ЭВМ, базы данных;

в) исключительные права  автора или иного правообладателя  на использование топологии интегральных микросхем;

г) исключительное право  на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товара и фирменное наименование;

д) исключительное право  патентообладателя на селекционные достижения;

е) владения ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

К нематериальным активам не относятся:

- не давшие положительного  результата научно-исследовательские,  опытно- конструкторские и технологические  работы;

- интеллектуальные  и деловые качества работников  организации, их квалификация  и способность к труду.

В статье 257 НК РФ дано определение понятия "нематериальные активы", используемого в целях налогообложения, несколько отличающееся от этого понятия в контексте ПБУ 14/2000. Такое несоответствие норм ПБУ 14/2000 в тексте федерального закона может привести к созданию ситуации, когда в целях бухгалтерского учета актив будет признан в качестве нематериального, а в целях налогового учета доходов и расходов таковым являться не будет, и наоборот (например, это касается деловой репутации предприятия).

До 1 января 2002 года организации могли включать в состав нематериальных активов права на использование компьютерных программ, информационных баз данных, а также стоимость своих лицензий. Здесь они могут числиться вплоть до окончания действия лицензии или договора с правообладателем. Однако амортизируемым имуществом, на основании НК РФ, такие активы не признаются.

Согласно статье 10 Закона N 110-ФЗ, на остаточную стоимость  нематериальных активов, которые ранее  относились к амортизируемым НМА  по ПБУ 14/2000, а с введением 25 главы НК РФ не входят в состав амортизируемого имущества, предприятия должны уменьшить свой доход на 1 января 2002 года.

1. 2 Определение первоначальной  стоимости имущества

Согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ, первоначальная стоимость  амортизируемого имущества определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Исключение составляют суммы налогов, учитываемых в  составе затрат. Налогоплательщик может  включить практически любые суммы в стоимость амортизируемого имущества, но все расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными.

Отметим, что по правилам ведения бухгалтерского учета в  первоначальную стоимость основных средств и нематериальных активов  включаются все невозмещаемые налоги, которые были начислены при создании этих активов. Среди таких налогов, например, единый социальный налог. Вместе с тем, согласно статье 264 НК РФ, он входит в состав прочих расходов.

Таким образом, первоначальная стоимость объекта основных средств (нематериального актива), по которой будет принять к бухгалтерскому учету, может оказаться несколько выше той, что была определена в соответствии с НК РФ.

Как определить первоначальную стоимость нематериального актива

ПБУ 14/2000. При постановке объекта нематериального актива на бухгалтерский учет в первую очередь решается вопрос о его денежной оценке. ПБУ 14/2000 установила различные способы определения первоначальной стоимости нематериального актива. При покупке нематериальных активов их первоначальная стоимость определяется в сумме фактических затрат. В ПБУ 14/2000 приводится подробный их перечень, куда включаются затраты, уплачиваемые продавцу в соответствии с договором, регистрационные сборы, таможенный и патентные пошлины, не возмещаемые налоги, вознаграждения посредническим организациям и т.п. Также здесь специально выделяются затраты, которые не следует включать в первоначальную стоимость нематериального актива. Это общехозяйственные и аналогичные им расходы (кроме тех случаев, когда она непосредственно связаны с приобретением активов).

Согласно ПБУ 14/2000, "первоначальная стоимость нематериальных активов приобретенных за плату, определяется как сумма фактических  расходов на приобретение, за исключением  налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ)".

Первоначальная стоимость  нематериальных активов, созданных  самой организацией, определяется пунктом 7 ПБУ 14/2000 "как сумма фактических  расходов на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и т. п.), за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации)".

ПБУ 14/2000. Если нематериальные активы получены безвозмездно от других юридических и физических лиц, то в бухгалтерском учете они  отражаются в порядке, установленном для постановки актива на учет при его покупке. Оценка актива производится по рыночной стоимости на дату его принятия к бухгалтерскому учету. При этом стоимость безвозмездно полученного имущества в налоговом учете не может быть ниже остаточной стоимости, если это амортизируемое имущество. Кроме того, информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

1. 3 Определение срока  полезного использования объекта

Основные средства

Амортизируемое имущество  распределяется по амортизационным  группам в соответствии со сроком его полезного использования, в  течение которого объект основных средств  служит для выполнения целей деятельности организации. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно. Он определяется на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества с учетом его принадлежности к амортизационной группе и классификации основного средства, определяемой Правительством Российской Федерации. Пунктом 3 статьи 258 НК РФ установлено десять амортизационных групп. На основании этих групп устанавливается определенный диапазон сроков. Налогоплательщик вправе сам определять конкретный срок полезного использования основного средства в пределах данного диапазона.

Для тех видов основных средств, которые не указаний в амортизационных  группах, срок полезного использования  устанавливается налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с  техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей (п. 5 ст. 258 НК РФ). С 1 января 2002 года для целей налогового учета используется Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждено постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы").

Если сравнить сроки, установленные ранее Едиными  нормами амортизационных отчислений, утвержденными постановлением Совмина  СССР от 22 октября 1990 г. N 1072, и сроки  на основании классификации, то можно заметить следующее: сроки полезного использования основных средств в амортизационных группах значительно уменьшены.

Это позволяет налогоплательщикам намного быстрее возмещать средства, вложенные в приобретение основных средств.

Нематериальные активы

Определение срока  полезного использования нематериального  актива по Налоговому кодексу и по ПБУ 14/2000 практически одинаково.

Определение срока  полезного использования объекта  нематериальных активов производится из срока действия патента, свидетельства и из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами (п. 2 ст. 258 НК РФ). По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации уста+навливаются в расчете на десять лет (но не более срок деятельности налогоплательщика).

Однако в некоторых  случаях организация не в праве  устанавливать этот срок, руководствуясь собственными соображениями. Это относится  к товарным знакам, патентам и свидетельствам, время действия которых уже определено законодательством. Так, товарные знаки и свидетельства на право пользования наименования места происхождения товара используются в течении десяти лет. Это установлено Законом РФ от 23 сентября 1992 г. N 3520-1.

Следовательно, для  этих нематериальных активов организация должна установить срок полезного использования именно десять лет. Время действия патента на изобретение - двадцать лет, свидетельства на полезную модель - пять лет. Это определено Патентным законом от 23 сентября 1992 г. N 3517-1. Следовательно, срок полезного использования, принятый для организацией для патентов и свидетельств на полезную модель, должен соответствовать периоду их действия, установленному Патентным законом. Необходимо отметить, что организация должна указать установленные ею сроки полезного использования нематериальных активов (по отдельным группам) в своей учетной политике (п. 30 ПБУ 14/2000).

1. 4 Амортизация в  целях налогового учета

Налоговым кодексом определено два метода начисления амортизации: линейный, нелинейный.

Оба этих метода в  равной степени используются для  начисления амортизации, как по основным средствам, так и по нематериальным активам.

Статья 259 НК РФ определяет методы и порядок расчета сумм амортизации и оговаривает их особые условия. Рассмотрим их более подробно в разрезе состава амортизируемого имущества, отдельно по основным средствам, и отдельно по объектам интеллектуальной собственности.

Налогоплательщик  вправе применять любой из методов  начисления амортизации, если не оговорены  особые условия, изложенные в данной статье Налогового кодекса. При этом в соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ единожды избранный метод по конкретному объекту основных средств в дальнейшем не может быть изменен в процессе использования имущества.

1. 4. 1 Линейный метод начисления амортизации

Линейный метод  начисления амортизации применяется  в обязательном порядке к объектам основных средств, входящим в восьмую-десятую  амортизационные группы (зданий, сооружений и передаточных устройств). По остальным  объектам основных средств налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать один из двух разрешенных методов начисления амортизации.

Также как и по основным средствам, по нематериальным активам амортизация начисляется  ежемесячно в течение всего срока  полезного использования, отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества (п. 1, 2 ст. 259 НК РФ). Налогоплательщики вправе самостоятельно выбрать метод начисления амортизации по нематериальным активам.  Однажды определив метод начисления амортизации, налогоплательщики не имеют права изменить его на другой метод в течении всего периода начисления амортизации по этому объекту (абзац 3 п. 3 ст. 259).

При применении линейного  метода начисления амортизации норма  амортизации определяется по каждому  объекту основных средств и нематериальных активов по формуле:

К = [1/n] x 100%,

где: К - норма амортизации  в процентах к первоначальной стоимости объекта основных средств;  

n - срок полезного  использования данного объекта  основных средств, выраженный  в месяцах.

1. 4. 2 Нелинейный метод начисления амортизации

Согласно пункту 5 статьи 259 НК РФ, при применении нелинейного  метода сумма начисленной за месяц  амортизации рассчитывается как  произведение остаточной стоимости  объекта основных средств и нормы  амортизации, определенной для данного объекта. Остаточная стоимость объекта основных средств определяется как разность между его первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной за период его эксплуатации амортизации (п. 13 ст. 259 НК РФ).