Специфика налоговой
тайны заключается в том, что
ее субъектами в законодательстве
обозначены соответствующие государственные
органы (налоговые, таможенные, органы
государственных внебюджетных фондов,
правоохранительные органы по
защите интересов государства
в сфере экономики), их должностные
лица, а также привлекаемые ими
эксперты и специалисты. Порядок
доступа к конфиденциальной информации
налоговых органов утвержден
Приказом МНС России от 03 марта
2003г. N БГ-3-28/96. Вопрос о доступе
к налоговой тайне неоднозначен
и вызывает массу противоречивых
толкований в судебной арбитражной
практике. Различие подходов к
этой проблеме вполне обоснованно,
поскольку потребность государственного
вмешательства в интересах общества
в экономическую деятельность
объективно выше, чем в личную
или семейную тайну граждан.
Законодатель предусмотрел ограниченный
режим доступа к налоговой
информации путем установления
исчерпывающего перечня субъектов,
обладающих в силу закона правом мотивированного
обращения к налоговым органам за предоставлением
сведений, составляющих налоговую тайну,
в указанных в законе целях. Специальный
правовой статус сведений, составляющих
налоговую тайну, закреплен в ст. 102 НК
РФ, исходя из интересов налогоплательщиков
и с учетом соблюдения принципа баланса
публичных и частных интересов в области
налогообложения. Поскольку, как указывает
Конституционный Суд РФ в Определении
от 30 сентября 2004г. N 317-О "Об отказе в
принятии к рассмотрению жалобы гражданина
Ламбина А.И. на нарушение его конституционных
прав ст. 102 НК РФ", в процессе осуществления
налоговыми органами своих функций в их
распоряжении оказывается значительный
объем информации об имущественном положении
каждого налогоплательщика, распространение
которой может причинить ущерб как интересам
отдельных граждан, частная жизнь которых
является неприкосновенной и охраняемой
законом (ст.23 и ст.24 Конституции РФ), так
и юридических лиц, чьи коммерческие и
иные интересы могут быть нарушены в случае
произвольного распространения в конкурентной
или криминальной среде значимой для бизнеса
информации. По общему правилу, нарушение
режима налоговой тайны может быть совершено
в двух формах: разглашение налоговой
тайны и утрата документов, в которых имеются
сведения, составляющие налоговую тайну.
Таким образом, должностные лица, в ведении
которых находятся сведения, составляющие
налоговую тайну, не вправе разглашать
ее, кроме законодательно закрепленных
случаев (пункты 2 и 3 ст. 102 НК РФ).
Дискуссионным
в теории налогового права
является вопрос о соотношении
налоговой и служебной тайн. Сложность
теоретического осмысления проблемы
обусловливается отсутствием юридического
механизма отнесения сведений
к служебной тайне. В законодательстве
содержатся лишь отдельные упоминания
о данной категории конфиденциальной
информации (например, ст. 139 ГК РФ, подпункт
"в" п.6 ст.81 ТК РФ и другие).
С.А. Нотин отмечает, что "существование
налоговой тайны отчасти заполняет
пробел в российском законодательстве,
касающемся служебной тайны" .
Имеется точка зрения, что служебная
тайна является гражданско-правовым
институтом и коммерческие организации
вполне имеют на нее право
. Однако наиболее адекватным
смысловому содержанию служебной
тайны представляется круг субъектов,
обладающих информацией, составляющей
служебную тайну, в лице государственных
и муниципальных организаций.
Перечень сведений определяется
руководителем и ограничивается
грифом "Для служебного пользования".
Таким образом,
должностное лицо налогового
органа одновременно может располагать
сведениями, составляющими налоговую
и служебную тайну. Однако в
данном случае налоговый орган
является управомоченным лицом
относительно служебной тайны
(сведения являются его собственностью)
и правообязанным лицом относительно
налоговой тайны (сведения не
являются его собственностью
и могут быть разглашены только
с согласия налогоплательщика
либо в соответствии с федеральным
законом). Указанный аспект важен
при определении субъекта права
распоряжения информацией.
Законодатель
соотносит налоговую и коммерческую
тайны как общее и частное,
указывая, что к разглашению налоговой
тайны относится использование
или передача другому лицу
производственной или коммерческой
тайны налогоплательщика, ставшей
известной должностному лицу, привлеченному
специалисту или эксперту при исполнении
ими своих обязанностей. То есть в момент
получения налоговым органом информация,
составляющая коммерческую тайну, приобретает
статус налоговой тайны. Данное положение
характеризует налоговую тайну как комплексную
категорию, включающую различные виды
тайн. Такая корреляция взаимосвязанных
видов тайн выглядит вполне обоснованной
общими конституционными принципами справедливости,
соразмерности, баланса общих и частных
интересов в налоговой сфере, юридического
равенства. В то же время понятие сведений
конфиденциального характера шире, чем
понятие коммерческой тайны, а понятие
конфиденциальной информации, имеющей
обязательное документальное закрепление,
выступает родовым в данной классификации
. В целях обозначения места налоговой
тайны в структуре конфиденциальной информации
целесообразно отметить, что она является
одной из разновидностей конфиденциальной
информации согласно Перечню сведений
конфиденциального характера, утвержденного
Указом Президента РФ от 06 марта 1997 г. N
188 (с изменениями от 23.09.2005 г.).
Принцип соблюдения
налоговой тайны является обязательным
для налоговых органов правового
государства. В ряде стран действует
категорический запрет на разглашение
и публикацию сведений не только
по отдельным налогоплательщикам,
но и по ряду категорий налогоплательщиков,
если число плательщиков определенной
категории является ограниченным
или каким-либо образом можно
вычислить экономические показатели
одного из них. Российские налоговые
органы не считают секретными
сведения о задолженности компании,
даже если невыполненное обязательство
перед бюджетом нельзя отнести
к налоговому правонарушению. В
данной связи определенный интерес
вызывает аргументация налогового
органа, изложенная в Письме МНС
России от 05 марта 2002 г. N ШС-6-14/252.
Этика современного бизнеса и
уровень развития гражданского
оборота явно свидетельствуют
о необходимости пересмотра законодателем
перечня сведений, не подпадающих
под охрану режима налоговой
тайны. Поскольку, как справедливо
указывает А.В. Боброва: "Принцип
невмешательства во внутренние
дела налогоплательщиков предполагает
не только сохранение налоговой
тайны юридического или физического
лица работниками налоговых органов,
в понятие которой необходимо
включить и сведения о нарушении
налоговой дисциплины, но и установление
той грани, когда действия должностных
лиц налоговых органов наносят
ущерб налогоплательщику" . Свободное
распространение налоговым органом
сведений о задолженности юридического
лица перед бюджетом может
негативно сказаться на перспективах
делового сотрудничества в области
предпринимательской деятельности,
является своеобразной антирекламой
компании в деловых кругах, и
более того, оглашение в СМИ
такой информации может спровоцировать
одновременное предъявление всеми
кредиторами компании требований
о погашении задолженности, что
в совокупности с суммой налоговых
обязательств может стать основанием
введения одной из процедур
банкротства в отношении должника.
Продолжая рассмотрение
перспективы такой линии развития
истории компании можно с достоверностью
утверждать, что имеет место нарушение
конституционных принципов налогообложения,
в том числе: справедливости; баланса
публичных и частных интересов;
соразмерности публичного распространения
сведений достигнутым целям фиска
и соразмерности реализации концепции
ограничения свободы государства
в области финансов; принципа
равенства налогоплательщиков перед законом
(принцип недискриминации) в части разглашения
сведений о задолженности в отношении
организаций, определенных методом свободной
выборки. Конституционно значимым в данной
связи является положение, согласно которому
отношения налогоплательщиков и государства
должны носить правовой характер. Однако
практика показывает, что такие случаи
нарушений имеют место в регионах страны,
например, в Ставропольском крае. Подобная
публикация о тяжелом финансовом положении
организации в одном из центральных периодических
изданий влечет последствия в виде последующего
отслеживания инициативными СМИ исполнения
данным налогоплательщиком обязанности
по уплате налогов и сборов. В совокупности
данные обстоятельства свидетельствуют
о наметившейся тенденции привлечения
информационной власти к участию в налоговом
процессе в качестве третьего лица, не
заявляющего самостоятельных требований.
Что является грубым нарушением конституционной
концепции налогового обязательства и
правового режима налоговой тайны.
Думается, что
налоговые органы расширительно
толкуют положения подп. 3 п. 1 ст.
102 НК РФ. Формулировка налогового
законодателя об исключения из
режима налоговой тайны сведений
"о нарушениях законодательства
о налогах и сборах и мерах
ответственности за эти нарушения"
должна пониматься правоприменителем
как право сообщать любому
лицу сведения о факте неисполнения
конкретным налогоплательщиком
обязанности перед бюджетом, но
не право разглашать сведения
о сроке и величине задолженности
перед государством. То есть предлагается
сохранить это право в качестве
прерогативы правообязанных лиц,
указанных в п. 2 ст. 102 НК РФ. Такой
подход представляется адекватным
пониманием нормы подп. 3 п. 1 ст. 102
НК РФ с точки зрения конституционной
правосубъектности в налоговой
сфере. Позитив подхода заключается
в отсутствии необходимости вносить
изменения в Налоговый кодекс
РФ. В перспективе целесообразным
и практически необходимым было
бы истолкование рассматриваемой
нормы права Конституционным
Судом РФ.
Таким образом,
юридическое содержание (субъективные
права и обязанности) правоотношений
по сбору, обработке, накоплению,
хранению и распространению сведений,
составляющих налоговую тайну,
опосредовано информационным правом
и налоговым правом одновременно.
В связи с чем важны разработка
и установление единых правил,
требований, необходимых и достаточных
для защиты прав налогоплательщиков,
плательщиков сборов в информационной
сфере. При этом обязательна
пропорциональность степени законного
ограничения конституционных прав
и достаточности такого ограничения
для достижения конституционно
значимых целей в свете правового
режима налоговой тайны и с
учетом общих конституционных
принципов налогообложения.
Литература
1. Мозолин В.П., Петровичева
Ю.В. Информация и право // Журнал
российского права. -2004. - N 8.
2. Костенко М.Ю.
Налоговая тайна и другие виды
конфиденциальной информации // Ваш
налоговый адвокат. - 2001. - N 2. - С. 57.
3. Торшин А.В. Соотношение
налоговой тайны с другими
режимами защиты конфиденциальной
экономической информации // Финансовое
право. - 2002. -N 1.
4. Бюллетень Европейского
Суда по правам человека. Российское
издание. - 2003. - N 2.
5. Костенко М.Ю.
О толковании положений статьи
102 "Налоговая тайна" Налогового
кодекса Российской Федерации
/ М.Ю. Костенко // Ваш налоговый
адвокат. Консультации, рекомендации:
Налоговые правонарушения: ответственность
/ Под ред. С.Г. Пепеляева. - Вып.
1 (11). - М.: ИД ФБК-Пресс, 2000. -С. 91.
6. Бубон К.В. Будни
про тайну // Адвокат. - 2005. - N 6.
7. Костенко М.Ю.
Налоговая тайна: Научно-практическое
пособие. - М.: Изд-во БЕК, 2003. С. 6.
8. Ильиных Е.В.
Институт коммерческой тайны
в современном российском праве
// Законодательство и экономика.
- 2002. - N 11.
9. Гаджиев Г.А., Пепеляев
С.Г. Предприниматель -налогоплательщик
- государство: правовые позиции
Конституционного Суда Российской
Федерации: Учебное пособие для
вузов. - М.: Изд. "ФБК-Пресс", 1998. С.
192.
10. Березин М. Базовая
структура универсальной налоговой
модели // Хозяйство и право. - 2006.
- N 2. - С. 94.
11. Тихомирова Л.В.,
Тихомиров М.Ю. Юридическая энциклопедия
/ Под ред. М.Ю. Тихомирова. - М.,
1999. С. 344.
12. Матузов Н.И., Малько
А.В. Правовые режимы: Вопросы
теории и практики // Правоведение.
-1996. -N 1. -С. 17.
13. Постановление
Конституционного Суда РФ от 21
марта 1997г. N 5-П "По делу о
проверке конституционности положений
абз.2 п.2 ст.18 и ст.20 Закона РФ "Об
основах налоговой системы в
Российской Федерации" от 27 декабря
1991 г." // В сборнике: Ласточкина
С.Г., Хохлова Н.Н.. Сборник постановлений
Конституционного Суда Российской
Федерации (Гражданское и налоговое
право). - М.: ПБОЮЛ Грачев С.М., 2000.
С. 151.
14. Костенко М.Ю.
Конституционные основы налоговой
тайны // Статьи и тезисы докладов
на теоретической конференции
аспирантов и соискателей Института
государства и права Российской
академии наук / ИГП РАН. - М., 2000. С.
359.
15. Нотин С.А. Налоговая
тайна // Бухгалтерский учет. - 2003.
- N 8. - С. 33.
16. Фатьянов А.А.
Тайна как социальное и правовое
явление. Ее виды // Государство
и право. - 1998. -N6. - С. 10.
17. Морозов Д.В.
Коммерческая и налоговая тайна
// Главбух. - 2000. - N 7.
18. Боброва А.В.
Концептуальная модель теории
налогов // Бухгалтерский учет
в бюджетных и некоммерческих
организациях. - 2005. - N 16.