Налоговая тайна

 Институт налоговой  тайны достаточно слабо разработан  в теории публичных правоотношений. Из всего массива современной  литературы по вопросам защиты  конфиденциальной экономической  информации можно выделить два  фундаментальных исследования, проведенных  М.Ю. Костенко и А.В. Торшиным. 

 Категория "информация", детально рассмотренная с позиций  различных областей знаний, является  составляющей легитимного контекста  российского права. В связи  с чем, полученные научные результаты  особенно ценны для рассматриваемого  института, поскольку общественные  отношения в сфере информации  представляют собой основу объекта  налоговой тайны. Налоговозначимая  информация - это особый тип информации, предназначенный непосредственно  для целей налогообложения. Исследуя  проблемы соотношения информации  и права, В.П. Мозолин и Ю.В.  Петровичева отмечают: "Понятие  информации как таковое употребляется  только тогда, когда оно связывается  с возможностью передачи (получения)  сведений о лицах, предметах  или, напротив, запретом на ее  передачу (получение) третьим лицам  (третьими лицами). Иными словами,  понятие информации связано с  движением" . 

 Внутреннее содержание  правомочий субъективного права  на информацию обусловлено принадлежностью  информации к определенной категории  - общедоступной или информации  с ограниченным доступом. Ст.29 Конституции  РФ гарантирует свободу информации, предусматривая правовой режим  защиты федеральным законом только  сведений, составляющих государственную  тайну. Однако при определенных  обстоятельствах одна и та  же экономическая информация  может одновременно подпадать  под юрисдикцию несколько правовых  режимов защиты. Так, М.Ю. Костенко  считает, что сведения, составляющие  государственную тайну, одновременно  могут являться налоговой тайной (например, полученные налоговым  органом в ходе налогового  контроля сведения о предприятиях  оборонной промышленности, отнесенные  к государственной тайне) . При  этом различая такие виды тайн  по сфере и сроку действия, субъектам ответственности и  другим основаниям. А.В. Тор-шин,  напротив, указывает, что экономическая  информация, охраняемая в режиме  государственной тайны, "не может  составлять налоговую тайну ни  при каких обстоятельствах" . Последняя  точка зрения представляется  наиболее целесообразной положениям  законодательства, о чем свидетельствует  особый порядок обеспечения и  защиты, предусмотренный рядом конституционных  и законодательных установлений. В соответствии со ст. 10 ФЗ "Об  информации, информатизации и защите  информации" от 20.02.1995 г. N 24-ФЗ (в редакции  Федерального закона от 10.01.2003 г. N 15-ФЗ) информационные ресурсы разделены  по категориям доступа на общедоступные  и ресурсы с ограниченным доступом, а по условиям ее правового  режима -на информацию, отнесенную  к государственной тайне, и  конфиденциальную. 

 Налоговая тайна  нередко коррелирует с банковской  тайной, служебной, коммерческой  тайной и другими видами конфиденциальной  информации. Относительно соотношения  полномочий налоговых органов  по осуществлению контроля за  соблюдением налогового законодательства  и информации, составляющей профессиональную  адвокатскую тайну, интересна  правовая позиция Европейского Суда по правам человека в решении от 19 сентября 2002 г. по делу Тамосиус против Соединенного Королевства N 62002/00 . Судом признан правомерным обыск адвокатских помещений, произведенный налоговым органом в связи с наличием подозрений, а не фактов, что некоторые клиенты адвоката нарушают налоговое законодательство, аргументируя это через призму принципа законности налогообложения как государственную меру, пропорциональную преследуемым государством правомерным целям. М.Ю. Костенко рассматривает аналогичную ситуацию, определяя специфику соотношения налоговой и адвокатской тайн через случаи разглашения: "Налоговая тайна может быть разглашена на основании федерального закона, причем правомерное разглашение налоговой тайны может повлечь неправомерное разглашение адвокатской, то есть случаи разглашения этих тайн не совпадают" . Российские адвокаты говорят о недостаточном обеспечении адвокатской тайны и необходимости расширения ее пределов, а также доступа к конфиденциальной информации, необходимой для эффективной защиты прав доверителя, путем создания определенной процедуры, которая гарантировала бы адвокату должное информационное обеспечение . 

 Задачей проводимого  исследования не является изучение  особенностей действующих правовых  режимов разных видов тайн. Для  автора важно определить структурные  элементы, дефиницию, специфику правового  регулирования, место налоговой  тайны как правового принципа  в системе конституционных основ  налогообложения в России, а также  значимость налогового режима  защиты конфиденциальной информации  как замыкающего звена конструкции  налоговой обязанности в формате  ст.57 Конституции РФ. 

 Ни действующее  законодательство, ни научная доктрина  не содержат единой дефиниции  "тайны" в области права,  не разработаны единые концептуальные  подходы к определению конфиденциального  характера информации и степени  соразмерности ее особой защиты. В теории налогового права  можно встретить следующее общеправовое  понятие тайны - "это информация, признаваемая федеральным законом  необщедоступной в целях защиты  прав и интересов лица, общества  и государства, соответствующая  установленным законом условиям  охраноспособности" . В мировой  практике законодательного регулирования  экономически ценной информации  употреблялись различные термины,  обозначавшие суть этого понятия  и использовавшие ключевое слово  "тайна". Так, "в Древнем Риме  предусматривалось наказание в  виде штрафа... за принуждение  чужих рабов в выдаче тайн  их хозяина. Уже в античном  мире родилась идея вести торговые  книги, ... отражавшие их деятельность  и материальное положение. Ведение  записей гарантировало защиту  тайны на законном основании,  эти записи были доступны только  для целей правосудия или по  фискальным соображениям" . Таким  образом, на заре становления  основ правовой системы государства,  структуры гражданских правоотношений, выработки правил делового оборота  участниками общественных отношений  в сфере торговли уже понималось  значение сохранения в тайне  определенных экономических сведений, относящихся к деятельности конкретных  лиц. На фоне общей истории  финансовой мысли торговые книги  можно расценивать как первые  писаные источники конфиденциальной  экономической информации. Они также  стоят у истоков установления  ограничений доступа к информации  в публичных интересах общества, государства, интересах фиска.  В этом проявляются идеи социальной  справедливости, демократизации и  правового государства, в "лоне" которых появилось и получило  свое развитие налоговое право. 

 Понятие "налоговая  тайна" вошло в легитимный  контекст российского права с  принятием части первой НК  РФ, что служит своеобразной правовой  гарантией конституционных прав  налогоплательщиков и демонстрирует  конституционную направленность  современного налогового закона. Законодатель прямо не выделяет  налоговую тайну в качестве  конституционного принципа. Однако, если, исходя из содержания подп. 4 п. 2 ст.1 НК РФ, проанализировать  положения корреспондирующих друг  другу прав и обязанностей, предусмотренных  в подп. 13 п. 1 ст.21 и подп. 6 п. 1 ст. 32 НК РФ, а также оценить возможность  привлечения правообязанных лиц  к имущественной, административной, уголовной ответственности за  нарушение режима налоговой тайны,  основываясь соответственно на  нормах статей 35 и 103 НК РФ, ст.1 3.14 КоАП РФ, ст. 183 УК РФ, то налоговая  тайна является общим принципом  налогообложения. Законодателем  сформулирована классическая схема  правосубъектности в сфере налоговой  информации: правомочию налогоплательщиков  требовать соблюдения конфиденциальной  информации соответствуют обязанность  налоговых, таможенных органов,  органов внутренних дел, органов  государственных внебюджетных фондов, их должностных лиц и привлекаемых  специалистов, экспертов не нарушать  режим ограниченного доступа  к конфиденциальной налоговой  информации и санкции в случае  нарушения. Основы правовой природы  института налоговой тайны заложены  в том правовом значении и  юридическом содержании, которым  обладают общие принципы налогообложения  для российского налогового права.  Законодательным органам налоговая  тайна задает "направления нормотворчества  и выступает критерием оценки  законов" . Принцип налоговой тайны  координирует объем полномочий  налоговых органов, вследствие  чего судебные органы при рассмотрении  исков налогоплательщиков по  данной категории дел должны  учитывать конституционный характер  налоговой тайны. Что касается  правового лексикона института  налоговой тайны, то следует  отметить его недостаточную разработанность  и определенность, что, вероятно, обусловливается сложностью правового  регулирования. Между тем в  научном обороте недопустимо  одновременно применять идентичные  по смысловому содержанию понятия  одного явления. Это нарушает  строгость научного подхода и  определенность научных результатов.  Относительно законодательной техники  Конституционный Суд РФ неоднократно  высказывал правовую позицию,  в соответствии с которой общеправовой  критерий определенности, ясности,  недвусмысленности правовой нормы  следует из конституционного  принципа равенства всех перед  законом и судом (ч. 1 ст. 19 Конституции  РФ), поскольку такое равенство  может быть обеспечено лишь  при условии единообразного понимания  и толкования правовой нормы  всеми правоприменителями. Неопределенность  содержания правовой нормы допускает  возможность субъективного подхода  в процессе правоприменения данной  нормы и ведет к произволу,  а значит, к нарушению принципов  равенства и верховенства закона (Постановления Конституционного  Суда РФ от 25.04.1995 г. N 3-П, от 15.07.1999 г. N 11-П, от 27.05.2003 г. N 9-П, от 11.11.2003 г. N 16-П, от 16.07.2004 г. N 14-П). 

 Например, использование  в научной доктрине понятий  "налоговый режим" и "режим  налоговой тайны" в различных  его вариациях: "режим тайны  в налоговой сфере", "налоговый  режим тайны" и другие, - создает  определенные сложности в понимании  сущности изложения информации. Как указывает М. Березин, "налоговый  режим - это сфера внешнего, субъективно  определенного государством воздействия,  оказываемого на вступающих в  налоговые отношения физических  и юридических лиц" . Автор базирует  налоговый режим, устанавливающий  условия налогообложения, на принципы классификационного деления экономической системы. Исходя из авторской логики, получается, что налоговый режим является общей категорией по отношению к профильным налоговым режимам: например, режиму налоговой тайны. На наш взгляд, налоговый режим и режим налоговой тайны являются равноценными в механизме правового регулирования налоговых отношений. Если налоговый режим устанавливает внешние условия существования налоговой системы, то режим налоговой тайны обеспечивает гарантии реализации прав и обязанностей субъектов налогового права, предоставляя иммунитет от злоупотреблений должностными полномочиями и нарушений интересов слабой стороны правоотношения - налогоплательщиков. В этом проявляется действие общих принципов конституционализма и недопущения диспропорции стимулов и ограничений в правовом режиме. Правовой режим придает юридической форме адекватность и гибкость, позволяет более эффективно улавливать различия разнородных отношений, включенных в сферу действия права. 

 Обращаясь к  энциклопедическим правовым дефинициям, правовой режим информации представляет  нормативно установленные правила,  определяющие степень открытости, порядок документирования, доступа,  хранения, распространения и защиты  информации, а также исключительные  права на информацию . В ст. 4 ФЗ "Об информации, информатизации  и защите информации" выделен  правовой режим информационных  ресурсов, определяемый нормами,  устанавливающими: порядок документирования  информации; право собственности  на отдельные документы и отдельные  массивы документов, документы и  массивы документов в информационных  системах; категорию информации  по уровню доступа к ней;  порядок правовой защиты информации. Однако наиболее разработанным  с точки зрения юридической  техники определения категориального  аппарата правого явления следует  считать ФЗ "О коммерческой  тайне" от 29 июля 2004 г. N 98-ФЗ. В ст. 3 Закона сформулированы четкие  определения основных категорий,  в частности: коммерческой тайны,  информации, составляющей коммерческую  тайну, режима коммерческой тайны  и других. Под режимом коммерческой  тайны Закон понимает правовые, организационные, технические и  иные принимаемые обладателем  информации, составляющей коммерческую  тайну, меры по охране ее  конфиденциальности. Основательный  анализ правового режима имеет  важное значение как для правотворчества,  так и для правоприменительной  практики. Как указывают известные  теоретики права Н.И. Матузов  и А.В. Малько, правовой режим  - это не столько результат  нормативно-правового воздействия,  сколько система условий и  методик осуществления правового  регулирования, определенный "распорядок" действия права, необходимый для  оптимального достижения соответствующих  целей; это функциональная характеристика  права . Правовой режим обеспечивает  устойчивое нормативное регулирование  группы общественных отношений,  содействует оптимальному использованию  конкретных объектов, что представляется  особенно актуальным в современный  период фундаментальных экономических  преобразований. Авторы определяют  правовой режим как "особый  порядок правового регулирования,  выражающийся в определенном  сочетании юридических средств  и создающий желаемое социальное  состояние и конкретную степень  благоприятности либо неблагоприятности  для удовлетворения интересов  субъектов права" . Правовой режим  обусловлен прежде всего интересами  государства, волей законодателя, а также спецификой и характером  регулируемых общественных отношений.  Таким образом, можно констатировать, что режим налоговой тайны  выделяется из правового режима  по своему содержанию и такому  классифицирующему основанию, как  функция права. 

 Учитывая сказанное,  представляется необходимым дополнить  юридический инструментарий налогового  законодательства дефиницией понятия  "правовой режим налоговой  тайны", включив его в форме  отдельного подпункта в ст. 11 НК  РФ в силу значимости для  налогового права в целом. Итак, правовой режим налоговой тайны  представляет собой систему правовых  принципов, определяющих пределы  ограничения государством конституционных  прав и свобод налогоплательщиков; норм и правил, устанавливающих  категорию информации, составляющей  налоговую тайну; порядок доступа  к ней и порядок ее правовой  защиты обладателем информации, составляющей налоговую тайну,  а также обязательных организационных,  технических и иных мер, принимаемых  правообязанными лицами по охране  конфиденциальности информации, составляющей  налоговую тайну. Сформулированное  понятие наиболее полно отражает  признаки особого правового режима  конфиденциальной информации в  налоговой сфере, особенности  его определения и порядка  организации, охраны правообязанными  лицами конфиденциальной информации  в режиме налоговой тайны, а  также защиты управомоченных  на налоговую тайну лиц в  свете высокого конституционного  значения института общих принципов  налогообложения. 

 Конституционным  Судом РФ и доктриной налогового  права общеобязательные принципы  понимаются в качестве ориентиров  правотворческой, правоприменительной  и правоохранительной деятельности  государственных органов. Согласно  правовой позиции Конституционного  Суда РФ конституционный институт  общих принципов налогообложения  выполняет роль гаранта реализации  и соблюдения основ конституционного  строя, основных прав и свобод  человека и гражданина, принципов  федерализма в Российской Федерации  . 

 В целях устранения  возникновения коллизии конституционных  прав и налоговой тайны как  формы ограничения конституционных  прав в налоговой сфере, некоторые  специалисты выделяют следующие  критерии такого ограничения:  только на основании федерального  закона и по основаниям, предусмотренным  ст.55 Конституции РФ; только в  той степени, в какой это  необходимо в целях достижения  конституционного принципа равенства,  и не существует иного способа,  кроме как ограничить конституционное  право; ограничение конституционных  прав, охраняемых институтом налоговой  тайны, не должно привести к  их отрицанию или умалению . Несоразмерное  ограничение может стать причиной  обращения в Конституционный  Суд РФ.