Аудит в обанкротившихся организациях

АУДИТ ПРИ БАНКРОТСТВЕ ЭКОНОМИЧЕСКОГО СУБЪЕКТА

Развитие аудиторских услуг в области арбитражного управления как направления аудиторской деятельности в значительной степени определяется правилами рыночной экономики, увеличением числа банкротств и повышением правовой грамотности хозяйствующих субъектов. Широкие управленческие возможности арбитражного управляющего при малой материальной ответственности, невозможность обжаловать определение о завершении конкурсного производства создают условия для принятия им необъективных решений, осуществления действий в собственных интересах или отдельных лиц. Практика реализации процедур банкротства показала наличие спорных или неконкретных положений законодательства, применение которых в ряде случаев предполагает неоднозначность в трактовке нормативных документов и, как следствие, возникновение затруднительных ситуаций.

Аудиторские услуги при банкротстве появились на стыке юридических и экономических наук в ответ на запросы практики, как реакция на многочисленные нарушения в области арбитражного управления. Раскрытие сущности аудита при банкротстве, его содержания, уточнение и конкретизация предмета, метода и объектов дают возможность сформулировать концептуальные основы этой отрасли научных знаний и обосновать перспективы ее развития.

Особенности аудита при банкротстве состоят в следующем.

Во-первых, инициатива проверки исходит, как правило, от кредиторов, а не менеджмента или собственников.

Во-вторых, необходимо согласие арбитражного управляющего как исполнительного органа обанкротившейся организации, чтобы обеспечить доступ к документации и материальным ценностям для сбора аудиторских доказательств.

В-третьих, ввиду кризисного финансового положения организации, вплоть до полного отсутствия денежных средств в ее распоряжении, возможна оплата услуг аудиторов кредиторами должника.

Таким образом, для проверки достоверности отчета арбитражного управляющего и оценки законности его действий по формированию и расходованию конкурсной массы весьма целесообразно привлекать аудиторов. На первый взгляд, оплата услуг аудиторов - лишь лишняя нагрузка на предприятие, и без того испытывающее финансовые трудности. Кредиторы такого предприятия уже понесли значительный ущерб в связи с задержкой выплат по долгам. В действительности, обанкротившийся должник, у которого отсутствуют денежные средства, может располагать значительными активами в неденежной форме, проверка законности движения которых необходима во избежание еще больших потерь для кредиторов.

Конкурсное производство зачастую используется не для обеспечения выплат по долгам, а для дальнейшего расхищения имущества, о чем свидетельствует многолетняя практика банкротств. Величина средств, которые поступят в конкурсную массу для выплат кредиторам, благодаря профессиональной и высококвалифицированной работе аудиторов может быть значительно больше, чем оплата их услуг. При этом следует подчеркнуть, что аудиторское задание в конкурсном производстве не носит характера полноценного аудита бухгалтерской отчетности, а представляет собой совокупность согласованных с заказчиком специальных процедур, которые позволяют аудиторской организации сосредоточить внимание на том, что его интересует в ситуации банкротства.

Согласно Федеральному закону от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" аудит представляет собой независимую проверку бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, предусмотренной Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности.

Собственно аудит занимает лишь малую долю в общем объеме работ, к проведению которых аудиторы привлекаются в обанкротившихся организациях. Исходя из поставленных в договоре задач оказываемые услуги могут быть отнесены к сопутствующим аудиту услугам или к прочим услугам, связанным с аудиторской деятельностью.

О проведении аудиторской проверки при банкротстве хозяйствующего субъекта договариваются аудитор, экономический субъект и, возможно, какая-либо третья сторона. Соответствующие процедуры регламентируются Федеральным правилом (стандартом) N 30 "Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации". В зависимости от процедуры банкротства от имени хозяйствующего субъекта выступает руководитель, назначенный собственником, или арбитражный управляющий. Третьей стороной, участвующей в формулировании аудиторского задания, являются кредиторы, собственники или арбитражный управляющий должника.

Аудиторская проверка при проведении процедур банкротства в отношении хозяйствующего субъекта направлена на сбор фактов и подтверждение достоверности информации, содержащейся в отчетах арбитражного управляющего, посредством оценки объективных данных о прохождении процедур банкротства и их соответствия законодательным и нормативно-правовым актам Российской Федерации.

При проведении реабилитационных процедур банкротства, в ходе которых в отличие от конкурсного производства продолжается хозяйственная деятельность должника, внешние пользователи сохраняют достаточную заинтересованность в данных финансовой (бухгалтерской) отчетности. Состав информации, подлежащей аудиторской проверке в этом случае, представлен ниже.

В процессе проверки аудитор изучает следующую информацию:

- бухгалтерскую (финансовая) отчетность;

- реестр требований кредиторов;

- протоколы собраний кредиторов;

- документы, подтверждающие полномочия участников собрания;

- документы, подтверждающие надлежащее уведомление кредиторов о месте и времени собрания;

- публикацию объявления о введении процедуры банкротства.

В конкурсном производстве в связи с прекращением хозяйственной деятельности и отступлением от некоторых допущений бухгалтерского учета (в частности, непрерывности деятельности организации) информационная ценность периодической отчетности снижается. К тому же в ситуации банкротства финансовая отчетность как источник информации для инвесторов и собственников утрачивает свое значение. Вместе с этим отпадает и необходимость подтверждения ее достоверности. Особенно это касается отчета о прибылях и убытках и отчета об изменениях капитала. В конкурсном производстве возрастает роль информации о денежных потоках, потребность в которой не удовлетворяет отчет о движении денежных средств, составляемый один раз в год. Таким образом, аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности как таковой практически не востребован в конкурсном производстве. Аудиторы привлекаются для выполнения согласованных процедур, правового и налогового консультирования, а также анализа хозяйственной деятельности.

Предлагаемая методика аудиторской проверки, применяемая в процессе проведения ликвидационных процедур в случае банкротства организации, включает такие направления, как:

- соответствие кандидатуры арбитражного управляющего и его действий законодательству;

- проведение собраний кредиторов;

- формирование и использование конкурсной массы;

- установление достоверности промежуточного ликвидационного баланса и отчета арбитражного управляющего.

Проверка может быть начата с установления соответствия кандидатуры арбитражного управляющего требованиям Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)". Для этого необходимо убедиться в том, что:

- выполняются требования к лицам, желающим стать арбитражными управляющими, установленные п. 1 ст. 20 Закона N 127-ФЗ;

- имеется договор дополнительного страхования ответственности, которая установлена в зависимости от стоимости активов должника;

- имеется определение арбитражного суда о назначении;

- нет заинтересованности в отношении должника или кредиторов;

- отсутствует передача обязанностей управляющим другому лицу.

В ходе аудита проверяется законность протоколов собраний кредиторов и принятых кредиторами решений. Аудитору необходимо убедиться в соблюдении порядка, предусмотренного Законом N 127-ФЗ, при созыве и проведении собраний кредиторов, в том числе установить, что:

- кредиторы были надлежаще уведомлены о месте и времени проведения собраний;

- число голосов при принятии решений кредиторами определяется пропорционально сумме требований конкурсного кредитора по денежным обязательствам или уполномоченного органа по обязательным платежам, признаваемым установленными на дату проведения собрания;

- имеются и должным образом оформлены доверенности и иные документы, подтверждающие полномочия представителей кредиторов;

- к участию в собрании не допущены представители кредиторов без соответствующих доверенностей, представители кредиторов, требования которых не являются установленными, а также иные лица, не имеющие права участвовать в собрании кредиторов;

- отсутствует факт передачи арбитражным управляющим своих обязанностей в полном объеме или частично на исполнение другому лицу по доверенности.

При проверке используются протоколы заседаний собрания (комитета) кредиторов, бюллетени голосования, доверенности, журнал регистрации корреспонденции, деловая переписка.

Конкурсная масса является источником средств для покрытия расходов, связанных с проведением конкурсного производства, и удовлетворения требований кредиторов. В ходе проверки полноты формирования конкурсной массы и соответствия совершенных хозяйственных операций законодательству о банкротстве аудитор в первую очередь изучает деятельность должника в период, предшествующий банкротству.

При этом выполняются следующие процедуры:

- изучение учредительных документов;

- выявление признаков фиктивного и преднамеренного банкротства;

- проверка сделок по отчуждению имущества и уступке прав требования;

- анализ судебных дел и претензионных споров;

- оценка ситуаций с банкротством контрагентов;

- анализ поручений и гарантий, выданных в пользу третьих лиц;

- оценка сделок по предоставлению имущества в залог;

- анализ хозяйственных договоров;

- анализ крупных сделок должника, а также сделок, требующих одобрения собственников (совета директоров).

Затем аудитор изучает порядок и результаты инвентаризации, обязанность по проведению которой арбитражным управляющим установлена ст. 12 Закона N 129-ФЗ и ст. 129 Закона N 127-ФЗ. Аудитору необходимо выяснить следующие позиции:

- подтверждение прав на недвижимое имущество и земельные участки;

- взаимодействие арбитражного управляющего с органами по регистрации имущества;

- участие в инвентаризации представителей арбитражного управляющего или независимых аудиторов;

- достоверность результатов инвентаризации расчетов и наличие актов сверки с контрагентами;

- обоснованность списания неликвидного имущества и нереальной для взыскания дебиторской задолженности;

- наличие и правомерность отчета оценщика.

Рассматривая результаты оценки имущества предприятия-банкрота, аудитор должен иметь в виду, что арбитражный управляющий может оценивать имущество самостоятельно или привлекать независимых экспертов с оплатой их работы в составе внеочередных расходов. При проверке необходимо учитывать, что согласно ст. 12 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" стоимость, полученная в результате оценки, является рекомендуемой минимальной стартовой ценой в целях заключения сделок по продаже имущества. Таким образом, оценка, данная имуществу оценщиком, носит лишь рекомендательный характер и не является обязательной. Принятие окончательного решения о стоимости продаваемого имущества относится к компетенции собрания кредиторов. Данная позиция подтверждается арбитражной практикой, в частности Постановлением ФАС Московского округа от 08.08.2006 N КГ-А41/7076-06.

Далее аудитор рассматривает действия арбитражного управляющего по взысканию дебиторской задолженности путем проверки актов сверки расчетов и их давности, анализа претензионной и исковой работы и оценки эффективности судебного взыскания долгов. При проверке продажи имущества обращают внимание на соответствие фактических цен и условий реализации имущества величинам, утвержденным кредиторами, документальное оформление и отражение в учете операций по продаже имущества и взысканию дебиторской задолженности, а также сопоставляют величины реализованной конкурсной массы с данными о движении имущества.

При проверке формирования конкурсной массы (Анализ конкурсной массы включает оценку имущественного состояния обанкротившейся организации на определенную дату (дату составления последней бухгалтерской отчетности должником, дату открытия конкурсного производства, дату составления промежуточного ликвидационного баланса, дату завершения конкурсного производства). Его цель состоит в оценке изменения состава, структуры и стоимостной оценки активов и в разработке организационно-экономических мероприятий по увеличению суммы средств от продажи конкурсной массы)