Становление и развитие налогового консультирования в России

     Первое, без чего не обойтись - наличие прочной  образовательной базы, то есть профильного  высшего образования. Почему профильного  и почему высшего? Очевидно, что консультант  должен обладать необходимым багажом знаний в той области, с которой он имеет дело, - экономических, юридических, финансово - бухгалтерских, не говоря уже о знаниях в области налогообложения. Получить такие знания можно в процессе обучения на экономических, юридических, бухгалтерских и аналогичных факультетах. Их и будем считать профильными. Высшее же образование предполагает изначально высокий уровень интеллекта в соединении с освоенной методикой дальнейшего саморазвития и самообучения. Для такой творческой специальности, как консультирование, это особенно существенно⁵.

     Даже  при прекрасном образовании, но без  его практического применения, без  опыта работы по специальности нет  хорошего специалиста. Значит, следующее  требование - наличие опыта работы по профилю, а именно: в качестве налогового инспектора, аудитора, бухгалтера либо юриста, экономиста, специализирующегося в области налогообложения.

     Но  и этого еще недостаточно. Налоговый  консультант - профессия новая, и  ее нельзя подогнать под рамки  ни одной из ныне существующих. Значит, необходима определенная переподготовка, обучение. Прохождение курса переподготовки должно стать следующим непременным требованием к налоговому консультанту.

     Обучение  и переподготовка налоговых консультантов  играют на первом этапе ведущую роль. Пока не наработана практика, пока нет стандартов консультирования, новые консультанты оказываются в очень сложном положении. Помощь им в этом могут оказать курсы переподготовки по специально разработанным программам. Это позволит системно изложить если не весь объем знаний, необходимых консультанту, то во всяком случае принципиальные подходы и направления, обозначив блоки проблем и пути их решения. При этом программы должны быть разработаны для людей с разной первоначальной подготовкой. Например, аудитору не нужен подробный курс аудита, юристу не требуется большой программы о правовой стороне дела. Сегодня уже есть образовательные центры, готовые заниматься подготовкой и переподготовкой налоговых консультантов, существуют и учебные программы, и специалисты⁶.

     И, наконец, должна существовать какая-то инстанция, способная констатировать, что специалист отвечает требованиям, предъявляемым к налоговому консультанту, и подтвердить это соответствие документально. Поскольку речь идет о налогах, логично было бы предположить, что такая инстанция должна функционировать при МНС России. Тем самым государство получит возможность косвенным образом контролировать качество налогового консультирования. Это нормальное явление, в частности, лицензирование, аттестация представляют собой именно формы опосредованного контроля.

     На  последней проблеме следует остановиться подробнее.

     Подтверждение квалификации налогового консультанта с помощью одной из возможных  процедур: лицензирования, аттестации, сертификации, - должно производиться  с участием МНС России, а также структур саморегулирования деятельности по налоговому консультированию. Выбор процедуры требует также внимательного отношения. Разные процедуры при всей внешней схожести отличаются друг от друга.

     Лицензированию  подлежат только те виды деятельности, которые предусмотрены Законом РФ «О лицензировании отдельных видов деятельности», поэтому для лицензирования нового вида деятельности потребуется внесение изменений в этот Закон. Лицензия - это разрешение на осуществление лицензируемого вида деятельности при обязательном соблюдении лицензионных требований и условий. Таким образом, лицензирование предполагает в большей степени последующий, чем предварительный контроль за лицом, получившим лицензию, поэтому даже в случае, если бы в число дополнительных лицензионных условий были включены квалификационные требования к налоговым консультантам, была бы опасность формального подхода к их оценке⁷.

     Для аттестации не требуется внесения изменений  в законодательство, поэтому чисто  технически это осуществить проще. Кроме того, аттестация направлена на предварительное определение соответствия консультанта установленным для него требованиям, что в наших условиях является предпочтительным. В связи с этим представляется целесообразным на первом этапе остановиться на такой процедуре, как аттестация. Те налоговые консультанты, которые будут работать в создаваемых МНС России консультационных пунктах, должны пройти именно эту процедуру. В то же время специалисты, называющие себя налоговыми консультантами, но работающие независимо от системы налоговых органов, не могут быть принуждены к прохождению аттестации. Но и налоговые органы могут отвечать за качество консультирования только в "своих" консультационных пунктах, а налоговые консультанты, не прошедшие аттестацию, действуют на свой страх и риск.

     Обращение к зарубежному опыту показывает, что налоговое консультирование является важной составной частью государственной  налоговой системы. Закон разрешает  налогоплательщикам обращаться к третьим  лицам за помощью при выполнении налоговых обязательств. Однако при этом оказание помощи разрешено лишь тем, кто получил такое право на законных основаниях. Незаконное оказание помощи по вопросам налогообложения карается, например, в Германии, крупным штрафом. При таких условиях выглядит естественным, что оказывать помощь в налоговых делах вправе только налоговые консультанты, общества налоговых консультантов, адвокаты, аудиторы, присяжные ревизоры. Представлять интересы налогоплательщиков в специализированных финансовых судах, где рассматриваются налоговые дела, могут налоговые консультанты, адвокаты, аудиторы. Кроме того, ограниченные права на налоговое консультирование имеют палаты ремесленников, профсоюзы (для консультирования своих членов), банки (для консультирования своих клиентов по вопросам налогообложения инвестиций), экспедиторские службы (для консультирования по оформлению таможенных документов и уплате таможенных платежей), а также некоторые иные организации. Даже страны с развитыми налоговыми системами, учитывая всю важность и ответственность этой деятельности, предпочитают ограничивать права на налоговое консультирование. В условиях российской экономики с ее налоговой системой, находящейся в стадии становления, такой подход еще более актуален.

     При введении регулирования в области самостоятельной, автономной деятельности (реклама, адвокатура, аудит и т.п.), уже осуществляемой в течение некоторого времени, ее участники обычно опасаются, что государство «подгребет» под себя все, что можно, «закрутит гайки», и бедным рекламистам, аудиторам и т.п. жить станет невозможно. Подобное опасение имеет место и в отношении налоговых консультантов. Как показывает практика, эти опасения несостоятельны при условии, что предусмотрена некая «система сдержек и противовесов» государственным интересам. Хорошим противовесом обычно является сильная общественная структура, организация саморегулирования деятельности.

     Применительно к нашей проблематике это должна быть организация саморегулирования  деятельности по налоговому консультированию. Назовем ее условно общественной организацией налоговых консультантов (ООНК), не вкладывая в это понятие никаких требований к организационно - правовой форме. Ясно лишь, что это должна быть некоммерческая организация, не ставящая целью извлечение прибыли в результате своей деятельности, созданная в любой из форм, предусмотренных законом для таких организаций: фонд, ассоциация, некоммерческое партнерство, общественная организация и т.п.

     Зачем нужна такая организация? Она  может сыграть очень большую  роль как в деле охраны и защиты профессиональных интересов налоговых консультантов, так и обеспечения добросовестности, соблюдения этических норм и правил налогового консультирования. Как защитник интересов налоговых консультантов ООНК может и должна участвовать в выработке квалификационных требований и критериев их оценки, в работе аттестационных комиссий, в подготовке проектов нормативных правовых актов всех уровней, затрагивающих консультантов, в проведении конференций, семинаров, тренингов. Возможна и методическая поддержка, организация обмена опытом. Такая организация может разработать правила и стандарты консультирования - не по содержанию консультаций, а по их форме, по отношению к клиентам - и контролировать их соблюдение. Ведь государство вправе реагировать только на нарушение норм права, но не этических норм. Их соблюдение - забота общественной организации. Вполне возможно, что в ряде случаев может возникнуть спор между консультантом и клиентом, не подведомственный ни судебным, ни иным органам. Его разрешить также сможет общественная организация. Если создать ее в форме фонда, то она сможет финансировать поддержку налогового консультирования. Взаимодействие, кооперация налоговых консультантов окажется полезной и с точки зрения создания общей информационной базы.

     В НК РФ включены положения, регламентирующие деятельность таких субъектов правоотношений, как эксперт, специалист, представитель. Неоднократно приходилось сталкиваться с мнением о том, что они  могут выполнять роль налоговых  консультантов. Насколько справедливо это мнение?

     Эксперт представляет собой лицо, обладающее специальными познаниями в науке, искусстве, технике или ремесле. Его привлекают для участия в выездных налоговых  проверках, если требуется разъяснение  специальных вопросов. Статья 95 НК РФ определяет процедуру привлечения эксперта к участию в налоговой проверке. Эта процедура не позволяет считать эксперта представляющим интересы налогоплательщика или дающим ему какие-либо разъяснения. Участие эксперта ограничивается и тем, что экспертиза назначается постановлением налогового органа, то есть при отсутствии инициативы налогового органа участие эксперта исключается. То же замечание относится и к участию эксперта в судебном процессе - здесь тоже не обойтись без определения суда. Участие эксперта ограничено и предусмотренными законом сферами, знание которых требуется от эксперта: наука, искусство, техника, ремесло. Трудно представить себе ситуацию, в которой налоговый инспектор просит эксперта разъяснить вопросы исчисления налогов или применения налоговых льгот. Таким образом, эксперта нельзя отождествить с налоговым консультантом.

     Статьей 96 НК РФ предусмотрена возможность  «в необходимых случаях для участия  в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля»  привлечения «на договорной основе» специалиста, «обладающего специальными знаниями и навыками, не заинтересованного в исходе дела». При этом «участие лица в качестве специалиста не исключает возможности его опроса по этим же обстоятельствам как свидетеля». Но данная статья не позволяет четко определить статус и задачи специалиста. Дело в том, что ст.82 НК РФ установила формы проведения налогового контроля - налоговые проверки, получение объяснений налогоплательщиков и иных обязанных лиц, проверки данных учета и отчетности, осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли). Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах их компетенции. Исходя из содержания форм проведения налогового контроля можно предположить, что привлечение специалиста в договорном порядке к осуществлению налогового контроля возможно в весьма ограниченных случаях. В самом деле, нельзя же себе представить, что налоговый инспектор по договору передаст специалисту полномочия по проведению налоговой проверки, проверки данных учета и отчетности, получения объяснений. Должностные лица налоговых органов обладают правами и обязанностями в пределах своей компетенции в силу указаний закона. Их права и обязанности носят административно - правовой характер и поэтому не могут передаваться в договорном (гражданско - правовом) порядке. Значит, если специалист и привлекается к действиям по налоговому контролю, то в очень ограниченном объеме. Случаи его привлечения прямо указаны в НК РФ: арест имущества (ст.77), осмотр помещений и территорий (ст.92), выемка (изъятие) документов или предметов (ст.94). Но и здесь не очень понятно, какие действия может совершить специалист, но не может совершить должностное лицо налогового органа. В любом случае дублировать сотрудника налоговой инспекции специалист не вправе. Таким образом, мы можем сделать обоснованный вывод: специалист - это не налоговый консультант⁸.

     Возможность налогоплательщика участвовать  в налоговых отношениях как лично, так и через представителя, предусмотрена  ст.26 НК РФ. Является ли представитель налоговым консультантом? Однозначного ответа также дать нельзя. Представитель может являться, а может и не являться консультантом своего доверителя. Законные представители, т.е. лица, уполномоченные представлять интересы налогоплательщика в силу своих особых отношений с ним (трудовых, семейных и т.п.), вряд ли могут считаться налоговыми консультантами. Уполномоченные представители - лица, которым налогоплательщик поручает представлять его интересы, - могут являться налоговыми консультантами, но это отнюдь не обязательно, поскольку консультирование не обязательно предполагает представление интересов налогоплательщика перед третьими лицами, в данном случае перед налоговыми органами. В связи с этим можно сделать вывод: налоговый консультант по своим функциям может совпадать и может не совпадать с представителем налогоплательщика.

2.  МИРОВОЙ ОПЫТ НАЛОГОВОГО  КОНСУЛЬТИРОВАНИЯ 

2.1. Модели налогового  консультирования  в развитых странах  

     Налоговое консультирование как сфера бизнеса  возникло в мире в 60-е годы прошлого столетия. Характерной особенностью его на этапе становления было активное внедрение в управленческий консалтинг крупных аудиторских фирм. Начиная развивать консультирование, как естественное продолжение бухгалтерских услуг, эти фирмы стремительно захватили лидерство в области оперативного учета и управленческой отчетности, внутреннего финансового менеджмента, в том числе налогового планирования и контроля. В результате произошло выделение налогового консультирования в самостоятельную сферу деятельности консультантов, требующую специальной подготовки⁹.

     В начале 80-х годов налоговые органы развитых стран мира приступили к  проведению модернизации своей деятельности, в ходе которой большое внимание было уделено реформированию отношений с налогоплательщиками. Налоговые органы стали предоставлять налогоплательщикам услуги по предоставлению требуемой информации, обучению заполнению деклараций и оказанию другой помощи. Вместе с тем следует отметить, что помощь налогоплательщикам со стороны налоговых органов в основном носит характер «справок», а не консультаций. Консультации же оказывают профессиональные налоговые консультанты. При этом в большинстве стран мира правовые нормы, регулирующие деятельность налоговых консультантов, требуют профессиональной подготовки и подтверждения права на оказание услуг по налоговому консультированию, а в некоторых странах предусматривается и наличие лицензии.