Способы совершения налоговых преступлений и личность налогового преступника

Способы совершения налоговых  преступлений и личность налогового преступника 

М.О. АКОПДЖАНОВА 
 
Анализ судебной и арбитражной практики свидетельствует о значительной распространенности в России налоговых преступлений. 
Согласно официальной статистике в 2004 г. было совершено 17,6 тыс. налоговых преступлений, в 2005 г. - 22,8 тыс., в 2006 г. - 25,6 тыс., в 2007 г. - 26,8 тыс., в 2008 г. - 27,7 тыс., в 2009 г. - свыше 30 тыс. преступлений . 
-------------------------------- 
URL: http://www.mvd.ru/stats. 
 
К сожалению, указанные данные отражают лишь некоторую часть налоговых преступлений: налоговая преступность характеризуется высоким уровнем латентности. Отношения, возникающие между государством и частными субъектами по поводу отчуждения в публичную собственность части денежных средств, носят изначально конфликтный характер. Однако налоговые отношения исключительно важны для функционирования государства и обеспечения его суверенитета и в этой связи являются объектом уголовно-правовой охраны. 
-------------------------------- 
См.: Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. Ю.А. Крохина. М., 2007. С. 5. 
 
В то же время, как показывает практика и многочисленные исследования в рассматриваемой области , число преступных нарушений налогового законодательства РФ, невзирая на существование норм об уголовной ответственности за совершение указанных деяний, продолжает увеличиваться. При этом способы уклонения от уплаты налогов, применяемые налогоплательщиками, исключительно разнообразны. 
-------------------------------- 
 
В современных российских условиях способы совершения налоговых преступлений понимаются как типичные механизмы сокрытия юридическими и физическими лицами своих доходов от налогового контроля, т.е. уклонения названных лиц от уплаты налогов и обязательных взносов в государственные внебюджетные фонды. Знание таких способов позволяет заложить основы системы мер по их выявлению, пресечению и профилактике. Отметим среди них такие способы, как: сокрытие выручки или дохода; неправомерное использование фондов и расчетных счетов предприятий; манипулирование издержками; злоупотребления в личных интересах; формальное увеличение числа сотрудников; подделка документов; неправомерное учреждение новых структур; неправомерное ведение деятельности; несоблюдение порядка регистрации и хранения денежных средств. К сожалению, перечень подобных "схем" уклонения является открытым. 
Приведем пример. Коммерческий банк "Нефтяной" обратился в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения налогового органа о взыскании налога на прибыль. Суд в удовлетворении заявленных требований отказал по следующим основаниям. Как было установлено судом, заявитель в ущерб себе реализовал по договорам уступки требования свои права третьему лицу по имевшим высокую доходность кредитным договорам. Подобная реализация прав по договорам уступки требований имела систематический характер и в каждом случае была сопряжена с выдачей кредита одному и тому же заемщику. Суд, проверив банковские выписки о движении денежных средств по расчетному счету, счета учета операций с векселями, установил, что цессионарий (ООО "Промсбытресурс XXI") каждый раз для цели осуществления расчетов с КБ "Нефтяной" за уступаемые по кредитным договорам права требования финансировался этим Банком путем как приобретения векселей цессионария, так и приобретения у цессионария векселей третьих лиц, при этом тем же днем эти векселя реализовывались третьим лицам по цене их приобретения. При этом проценты за уступленные кредиты перечислялись на специальный неклиентский лицевой счет балансового счета "Обязательства банка по прочим операциям": деньги попадали в распоряжение Банка, затем Банком перечислялись на расчетный счет ООО "Промсбытресурс XXI" в этом же Банке. Судом были учтены полученные налоговым органом доказательства об отсутствии сведений об ООО "Промсбытресурс XXI" в Едином государственном реестре юридических лиц. Приведенные обстоятельства позволили суду сделать вывод о наличии финансовой схемы, неоднократная реализация которой не отвечает заявленной КБ "Нефтяной" цели повышения доходности от размещения кредитных ресурсов . 
-------------------------------- 
См.: Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 06.03.2006, 27.02.2006 N КА-А40/638-06 // СПС "КонсультантПлюс". 
 
Следующий пример. В ходе проверки налоговый орган установил наличие схемы уклонения ОАО от уплаты налогов путем неправомерного отнесения к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, затрат по оплате услуг акционерного коммерческого банка "Фалькон" по договору финансирования под уступку денежного требования, а также выявил неправомерное занижение подлежащей уплате по произведенным сделкам суммы НДС путем применения налоговых вычетов. 
Налоговый орган сделал вывод о том, что указанные затраты не должны учитываться в целях налогообложения по налогу на прибыль и уменьшать подлежащий уплате в бюджет НДС на документально подтвержденные вычеты, поскольку произведены по заведомо убыточной сделке, являются экономически необоснованными и направленными на неправомерное уменьшение налога на прибыль посредством увеличения расходов и создание условий для возмещения из бюджета НДС при отсутствии реальных затрат со стороны Общества . 
-------------------------------- 
См.: Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 25 августа 2006 г. по делу N А17-3760/5-2005 // СПС "КонсультантПлюс". 
 
Анализ вышеуказанных способов нарушения налогового законодательства свидетельствует, что, будучи совершенными (по крайней мере в крупном размере), они переходят в разряд преступлений. При этом отчетливо проявляется прямая зависимость между личностью преступника и способами совершаемых им налоговых правонарушений и преступлений. 
Как известно, характеристики личности налоговых преступников должны учитываться судами при назначении наказания (ч. 3 ст. 60 УК РФ). Изучение личности с позиций уголовного права имеет целью установление тех ее черт и характерных признаков, которые должны учитываться при решении вопроса о наличии оснований уголовной ответственности, о квалификации преступления и определении меры наказания. Как справедливо отметил П.С. Дагель, личность виновного представляет собой совокупность социально-политических, психических и физических признаков лица, совершившего преступление, и имеющих уголовно-правовое значение . Личность виновного включает сочетание биогенной, психогенной и социогенной структуры, а с позиций основных форм жизнедеятельности она функционально связана с экономической, политической и духовной сферами общественной жизни . 
-------------------------------- 
См.: Дагель П.С. Учение о личности преступника в советском уголовном праве. Владивосток, 1970. С. 15. 
См.: Дядькин Д.С. Теоретические основы назначения уголовного наказания. СПб., 2006. С. 231. 
 
Необходимость и важность учета основных характеристик личности виновного, имеющих уголовно-правовое значение, для назначения справедливого наказания детерминирует особую распространенность исследований проблемы личности преступника и мер уголовно-правового воздействия на нее как с точки зрения уголовного права, так и с позиций криминологии. При этом не представляется возможным согласиться с позицией некоторых авторов, в соответствии с которой в целях назначения справедливого наказания "необходимо установить и учесть все свойства и черты личности" . Подобное расширение изучаемых свойств деятеля, когда "суд должен учитывать личность виновного в целом" , приводит к тому, что данные обстоятельства либо вообще не систематизируются, либо подвергаются систематизации по неспецифическим уголовно-правовым основаниям. Более того, данный подход приводит к потере всякой связи с реализацией социальных требований, выступающих в качестве целей применения наказания, ибо заставляет суд рассматривать такие свойства личности, которые в силу своей широты и неопределенности не могут быть объективно учтены в реальных ситуациях назначения наказания. 
-------------------------------- 
Мельникова Ю.Б. Личность преступника и индивидуализация уголовного наказания // Советское государство и право. 1972. N 10. С. 26; Кузнецов А.В. Уголовное право и личность. М.: Госюриздат, 1977. С. 47. 
Мельникова Ю.Б. Индивидуализация наказания с учетом личности преступника: Автореф. дис. ... к.ю.н. М.: Изд-во Московского ун-та, 1969. С. 12. 
 
В.Л. Чубарев верно отмечает, что "некорректной была бы постановка вопроса о возможности рассмотрения личности вне какого-либо ее действия, поскольку не объективированные вовне свойства человека никакого отношения к личности как к члену общества не имеют" . Общественная опасность личности находит выражение в виде и характере преступного деяния, которое обычно служит основным мерилом ее глубины и силы. Подобные взгляды юристов разделяют и психологи. Так, А.Н. Леонтьев пишет: "Личность есть продукт интеграции процессов, осуществляющих жизненные отношения субъектов: это специфические для человека общественные отношения, в которые он вступает в своей предметной деятельности" . 
-------------------------------- 
Чубарев В.Л. Общественная опасность преступления и наказание (количественные методы изучения). М.: Просвещение, 1982. С. 9. 
Леонтьев А.Н. Деятельность. Сознание. Личность. М.: Мысль, 1975. С. 178. 
 
В доктрине уголовного права и правоприменительной практике общепризнанными являются две группы характеристик личности, имеющих значение и учитываемых при индивидуализации судом наказания: психофизиологические признаки и социально-правовой статус. Психофизиологические признаки характеризуются такими свойствами личности виновного, как возраст, пол, физическое и психическое здоровье; социально-правовые - отношение к учебе, труду, общественным и государственным интересам, занимаемая должность и профессия, семейное положение, поведение, соблюдение моральных принципов, достижение возраста уголовной ответственности, наличие судимостей, рецидива, наличие признаков специального субъекта и т.д. 
Как представляется, способ совершения налогового преступления, являясь структурообразующим признаком объективной стороны состава налогового преступления, может характеризовать как психологический, так и социально-правовой статус личности, поскольку субъектами налоговых преступлений, применяющих соответствующий способ уклонения от уплаты налогов, могут являться лишь лица, обладающие всеми признаками налогоплательщика или налогового агента, предусмотренными налоговым законодательством РФ. 
С целью выявления взаимосвязи способов совершения налоговых преступлений и личности налогового преступника нами было проведено анкетирование 209 сотрудников налоговых органов Краснодарского края, Ставропольского края и г. Москвы, обладающих богатым профессиональным опытом, стаж правоприменительной деятельности которых насчитывает от 10 до 25 лет. 
Анализ результатов анкетирования позволил сделать следующие выводы. Характерными чертами налоговых преступников являются: наличие высокого образовательного уровня (лица с высшим образованием составляют 87% от общего объема налоговых преступников, лица со средним образованием - 13%); наличие высокого уровня материального обеспечения - 77%; из общего количества привлекавшихся к уголовной ответственности за налоговые преступления 83% занимали должности руководителей негосударственных коммерческих предприятий, 9% - общественных некоммерческих организаций, 5% - организаций, в которых доля организаций составляла более 30%, и 3% - государственных бюджетных организаций. 
Было также выявлено, что в результате обнаружения сотрудниками налоговых органов признаков налогового преступления полностью признали свою вину и раскаялись в содеянном 48% лиц, частично признали вину - 26% и не признали вину 28% привлекаемых к уголовной ответственности лиц. 
Возрастные группы налоговых преступников распределились следующим образом: от 18 до 25 лет - 0,65% от общего количества налоговых преступников; от 26 до 35 лет - 5,39%; от 36 до 50 лет - 61,7%; старше 50 лет - 31%. 
Для оправдания собственной деятельности налоговые преступники, признавшие вину полностью или частично, приводили следующие аргументы: стечение тяжелых жизненных обстоятельств, материальных проблем - 86%; неэффективность налогового законодательства РФ - 7%; отрицательное отношение к налогообложению - 7%. 
Как выявило проведенное в рамках настоящей работы психологическое исследование, основанное в том числе на опросе 191 налогового преступника, зависимость способов совершения налоговых преступлений и типов личности налоговых преступников на современном этапе общественного развития может быть представлена следующим образом: 
1) налоговый преступник астенического типа личности (характеризующийся раздражительной слабостью, защитными реакциями пассивного типа, реакциями избегания, ипохондрией ), как правило, избирает в качестве способов уклонения от уплаты налога сокрытие выручки или дохода посредством неотражения последних в налоговой декларации; 
-------------------------------- 
См.: Крупин М.Л. Личность налогового преступника: опыт персонологического исследования // СПС "КонсультантПлюс"; Васильев В.Л. Юридическая психология. СПб., 2000. С. 121. 
 
2) налоговый преступник психастенического типа личности (характеризующийся неуверенностью в себе, трудностями выбора, тревожной мнительностью, невротическими реакциями ), как правило, избирает в качестве способа уклонения от уплаты налога несоблюдение порядка регистрации и хранения денежных средств; 
-------------------------------- 
См.: Крупин М.Л. Указ. соч. 
 
3) налоговый преступник шизоидного типа личности (характеризующийся аутизмом, богатством внутреннего мира, переживаний, чрезмерной чувствительностью, склонностью к абстрагированию ), как правило, избирает в качестве способа уклонения от уплаты налога манипулирование издержками; 
-------------------------------- 
См.: Крупин М.Л. Указ. соч.; Леонгард К. Акцентуированные личности. Киев, 1981. С. 390. 
 
4) налоговый преступник циклоидного типа личности (характеризующийся биполярностью аффекта, депрессивными периодами, маниакальными периодами ), как правило, избирает в качестве способа уклонения от уплаты налога неправомерное использование фондов и расчетных счетов предприятий; 
-------------------------------- 
См.: Хьелл Л., Зиглер Д. Теории личности. СПб., 1997. С. 608; Крупин М.Л. Указ. соч. 
 
5) налоговый преступник эпилептоидного типа личности (характеризующийся эмоциональной ригидностью, склонностью к выраженным брутальным реакциям, педантизмом, обидчивостью, мстительностью ), как правило, избирает в качестве способа уклонения от уплаты налога неправомерное учреждение новых структур; 
-------------------------------- 
См.: Крупин М.Л. Указ. соч. 
 
6) налоговый преступник истерического типа личности (характеризующийся претенциозностью, театральностью, поверхностной общительностью, инфантилизмом, лживостью ), как правило, избирает в качестве способов уклонения от уплаты налога формальное увеличение числа сотрудников и подделку документов; 
-------------------------------- 
См.: Хьелл Л., Зиглер Д. Указ. соч.; Крупин М.Л. Указ. соч. 
 
7) налоговый преступник неустойчивого типа личности (характеризующийся слабоволием, подверженностью чужому влиянию, переключаемостью интересов, податливостью на соблазны ), как правило, избирает в качестве способов уклонения от уплаты налога сокрытие выручки и дохода посредством фальсификации показателей последних; 
-------------------------------- 
См.: Хьелл Л., Зиглер Д. Указ. соч.; Крупин М.Л. Указ. соч. 
 
8) налоговый преступник параноического типа личности (характеризующийся идеаторной ригидностью, непримиримой принципиальностью, бескомпромиссностью, фанатической преданностью идее, сухостью и логичностью ), как правило, избирает в качестве способа уклонения от уплаты налога неправомерное использование фондов и расчетных счетов предприятий; 
-------------------------------- 
См.: Крупин М.Л. Указ. соч. 
 
9) налоговый преступник бесчувственного типа личности (характеризующийся отсутствием сопереживания, беспринципностью, аморальностью ), как правило, избирает в качестве способа уклонения от уплаты налога неправомерное ведение деятельности. 
-------------------------------- 
См.: Крупин М.Л. Указ. соч. 
 
Такова основная характеристика параметров зависимости способов совершения налоговых преступлений и типа личности налогового преступника. Выявление указанных параметров основано на изучении современных достижений психологической науки и результатах опроса налоговых преступников. В то же время вышеприведенным данным присущ условный характер, который вовсе не предполагает существования некой "опасности" соответствующего типа личности, поскольку каждый человек обладает правом выбора той или иной формы поведения и в случае избрания противоправной должен подлежать соответствующей ответственности, включая уголовную ответственность.