Понятие налогового контроля

Текущий налоговый контроль осуществляется в процессе производства какой-либо финансовой деятельности. В ходе этого контроля выясняется вопрос, является ли проводимая операция законной. Задача текущего контроля заключается в пресечении нарушений законодательства о налогах и сборах.

Последующий налоговый контроль осуществляется после завершения налогового (отчетного) периода либо после истечения иного срока, отведенного для исполнения той или иной обязанности, установленной законодательством о налогах и сборах. Иными словами, в рамках последующего контроля проверяются уже совершенные хозяйственные операции. Такой контроль всегда имеет ретроспективный характер. В ходе его выясняется вопрос о том, была ли налоговая обязанность выполнена, имело ли место нарушение законодательства о налогах и сборах.

В зависимости от степени охвата исследуемых предметов налоговый контроль можно подразделить на: сплошной и выборочный. При сплошном контроле исследуются все имеющиеся документы, связанные с уплатой налогов и сборов, а также иных установленных законом налоговых обязанностей. Выборочный контроль предполагает проверку только части специально отобранных документов.

В зависимости от запланированности следует выделить плановый и внеплановый налоговый контроль. Плановый - это такой контроль, который осуществляется в соответствии с ранее составленным планом (например, плановая выездная налоговая проверка). Напротив, внеплановый налоговый контроль осуществляется не в соответствии с планом, а при наступлении обстоятельств, предусмотренных законом (например, выездная налоговая проверка организации, проводимая в связи с ее ликвидацией или реорганизацией).

В зависимости от статуса проверяемых лиц бывает налоговый контроль: организации; индивидуальных предпринимателей; физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями.

Кроме того, в зависимости от субъектов, проводящих контроль, выделяют контроль налоговых органов; таможенных органов; органов государственных внебюджетных фондов. Крохина Ю.А. Финансовое право России. - М.: Норма, 2009. - С. 481. Данная классификация представляется несколько устаревшей. Дело в том, что действующая редакция НК РФ не предусматривает возможности осуществления налогового контроля каким-либо иными властными структурами, кроме налоговых органов.

Формы налогового контроля имеют большое значение, поскольку от правильного выбора контролирующими субъектами конкретных действий и процедур зависит достижение конечного результата и эффективность контроля. С другой стороны, адекватное применение приемов и способов налогового контроля гарантирует соблюдение прав и законных интересов подконтрольных лиц, позволяет не препятствовать нормальному функционированию их финансово-хозяйственной деятельности. Налоговое право России / Отв. ред. Ю.А. Крохина. - М.: Аспект, 2009. - С. 304. В соответствии с п.1 ст.82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ.

Рисунок 1. Организация налогового контроля в Российской Федерации

Анализ приведенной нормы позволяет сделать вывод о том, что формами налогового контроля являются:

налоговые проверки;

получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов;

проверки данных учета и отчетности;

осмотр помещений и территорий.

Налоговая проверка представляет собой процессуальное действие налоговой администрации по контролю за соблюдением налогового законодательства, правильностью исчисления, своевременностью полнотой уплаты налогов и сборов, осуществление путем сопоставления фактических данных, полученных в результате налогового контроля, с данными налоговых деклараций и иных отчетных документов, представляемых налогоплательщиками в налоговые органы. Налоговый контроль: налоговые проверки и производство по фактам налоговых правонарушений / Под ред. Ю.Ф. Кваши. - М.: Проспект, 2008. - С. 21.

Налоговые проверки следует отличать от иных проверок, которые проводят налоговые органы при осуществлении функций, возложенных на них законодательством (например, по соблюдению кассовой дисциплины, по соблюдению законодательства об обороте алкогольной продукции, валютного законодательства). Объектом неналоговых проверок является соблюдение законодательных актов в иных сферах, в то время как объектом налоговых проверок является соблюдение законодательства о налогах и сборах. Иными словами, налоговые проверки - это проверки, которые проводят налоговые органы в целях обеспечения соблюдения законодательства о налогах и сборах.

Получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов. Выделение законодателем данной формы налогового контроля выглядит довольно странным, поскольку в иных нормах главы 14 НК РФ не предусмотрен порядок получения указанных объяснений и об этой форме налогового контроля вообще ничего не упоминается. В то же время положения НК РФ говорят о право проверяемого лица давать объяснения при назначении и производстве экспертизы (п.7 ст.95 НК РФ), на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки (п.4 ст.101, п.7, 12 ст.101.4 НК РФ). Однако, на наш взгляд, в приведенных номах речь идет о других объяснениях, дача которых является правом налогоплательщика, и которые не могут рассматриваться как форма налогового контроля.

Проверки данных учета и отчетности. Целесообразность указания таких проверок в качестве формы налогового контроля также вызывает серьезные сомнения, поскольку законодатель не установил какого-либо самостоятельного порядка проведения указанных проверок. Содержание данного вида проверок в НК РФ также не раскрывается. Анализ ст.82 НК РФ в совокупности с другими положениями НК РФ не позволяет четко разграничить данную форму налогового контроля и налоговые проверки. Правоприменительная практика также не разделяет указанные действия. В связи с этим выделение законодателем проверки данных учета и отчетности в самостоятельную форму налогового контроля представляется не вполне обоснованным. Комментарий к Налоговому кодексу РФ (части первой и второй) / Под ред. Р.Ф. Захаровой, С.В. Земляченко. - М.: Проспект, 2008. - С. 255.

Осмотр помещений и территорий. Регламентации данной формы налогового контроля посвящена ст.92 НК РФ. В то же время законодатель не предусмотрел четких и развернутых норм, которые определяли бы порядок проведения осмотра.

Как уже отмечалось, ст.82 НК РФ предусматривает открытый перечень форм налогового контроля: наряду с перечисленными в норме допускается использование других форм. Однако, несмотря на это, в качестве самостоятельных форм налогового контроля можно использовать лишь те, которые установлены нормами законодательства о налогах и сборах (подп.5 п.2 ст.1 НК РФ). "Применение каких-либо иных форм может привести к нарушению прав налогоплательщика и к признанию действий соответствующих органов незаконными, а также к отмене соответствующих нормативных актов". Попонова Н.А. Проблемы применения налоговой терминологии // Финансы. - 2007. - № 10. - С. 43-48.

Таким образом, законодатель, следуя свойственной для норм налогового права как норм административно-правового характера формуле "запрещено все, что прямо не разрешено законом", намерен обозначить все формы налогового контроля непосредственно в тексте НК РФ. Однако, как свидетельствует практика, такая цель пока не достигнута. Например, среди перечисленных в НК РФ налоговых проверок законодатель называет выездные, камеральные и повторные.

Иногда в литературе встречается точка зрения, согласно которой законодатель в ст.82 НК РФ необоснованно смешал формы и методы контроля. При этом поясняется, что если налоговые проверки действительно относятся к категории форм налогового контроля, то все остальные элементы, перечисленные в п.1 ст.82 НК РФ, являются методами налогового контроля, используемыми при реализации той или иной его формы. Именно методами, а не формами, согласно данной позиции, являются получение объяснений налогоплательщиков, проверка данных учета и отчетности, осмотр помещений. Главным отличием методов налогового контроля от его форм является то, что методы не имеют самостоятельного значения и не могут использоваться обособленно от какой-либо определенной формы налогового контроля.

В порядке постановки проблемы к формам налогового контроля можно отнести также истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках, которое осуществляется в порядке ст.93.1 НК РФ. Дело в том, что данное мероприятие имеет довольно самостоятельный характер и может осуществляться вне рамок налоговых проверок.

Под методом налогового контроля в налогово-правовой литературе предлагается понимать совокупность приемов, применяемых уполномоченными органами для установления объективных данных о полноте и своевременности уплаты налогов и сборов в соответствующий бюджет или внебюджетный фонд, а также об исполнении возложенных на лиц иных налоговых обязанностей.

При этом О.А. Ногина выводит многоуровневую систему методов налогового контроля, которая включает в себя следующие виды методов Ногина О.А. Налоговый контроль: вопросы теории. - СПб.: Питер, 2009. - С. 115.:

1) общенаучные методы: анализ и синтез, индукция, дедукция, моделирование, аналогия, статистические методы, логический метод, сравнительный метод и другие методы, которые применяются при осуществлении любого вида деятельности;

2) специальные методы исследования: проверка документов; экономический анализ; исследование предметов и документов; осмотр помещений (территорий) и предметов; инвентаризация; экспертиза и т.д., применение которых характерно именно для определенных видов деятельности, в частности, таких как контрольная деятельность;

3) методы воздействия на поведение проверяемых лиц в ходе осуществления налогового контроля: убеждение, поощрение, принуждение и др.

При этом отмечается, что неразрывность и органичное единство форм и методов налогового контроля. Так, в рамках одной правовой формы организации контрольной деятельности могут применяться различные методы контроля, в некоторых случаях совпадающие по наименованию с самой установленной налоговым законодательством формой контроля. Ногина О.А. Налоговый контроль: вопросы теории. - СПб.: Питер, 2009. - С. 123.

Вопрос о выборе тех или иных методов, их сочетании и последовательности применения решается самим налоговым органом в зависимости от различных факторов: специфики налогоплательщика, целей конкретных мероприятий налогового контроля и т.д.

4. Виды налоговых проверок

В настоящее время камеральная проверка становится основным видом контроля. Значительное число налогоплательщиков не позволяет обеспечить 100% охват выездными налоговыми проверками даже с учетом требований Закона РФ от 21.03.1991 № 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации", предусматривающего проведение выездной проверки налогоплательщика не менее одного раза в два года. При этом результативность выездной проверки обеспечивается за счет развития информационно - аналитического направления в деятельности налоговых органов.

Камеральная налоговая проверка (статья 88 Кодекса) - наиболее массовый вид проверок. Ее периодичность определяется установленными законодательством о налогах и сборах сроками сдачи налоговых деклараций, расчетов по авансовым платежам.

Основное содержание проверки - анализ налоговой отчетности, установление логической связи между показателями хозяйственной деятельности налогоплательщика, оценка достоверности представленных сведений.

Вместе с тем, камеральная проверка в сравнении с выездной проверкой в значительно меньшей степени урегулирована Кодексом.

Камеральная проверка проводится Афанасьева Л.В. Камеральные проверки как элемент текущего налогового контроля // Арбитражная налоговая практика. - 2007. - № 8. - С. 28.:

по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Если организация поставлена на учет по нескольким основаниям, то по налогам, рассчитываемым в централизованном порядке, камеральная проверка проводиться налоговым органом по месту нахождения головной организации;

уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа;

срок проверки - в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.

Установленный Кодексом срок проверки не является пресекательным. Истечение срока проверки не препятствует выявлению фактов неуплаты налога и принятию мер по его взысканию в пределах сроков принудительного взыскания Фороский Б.М. Планирование выездной налоговой проверки // Ваш налоговый адвокат. - 2006. - № 4. - С. 13.:

шесть месяцев с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога - с физических лиц,

шесть месяцев с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога плюс 60 дней - с организаций и индивидуальных предпринимателей.

Продолжительность проверки не более двух месяцев.

В исключительных случаях срок проверки может увеличиваться до трех месяцев. Перечень таких случаев Кодексом не установлен, что может рассматриваться как ограничение прав налогоплательщика.

Срок проверки продлевается решением вышестоящего налогового органа, которое может быть принято, например, в случаях проведения проверок крупнейших и основных налогоплательщиков, встречных проверок и т.п. (письмо МНС России от 29.04.2004 № 06-4-03/640).

Проверка проводится вне места нахождения налогового органа.

Срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента.

При этом в указанный срок не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику требования о представлении документов в соответствии со статьей 93 Кодексом и представлением им запрашиваемых документов. В соответствии со статьей 93 Кодекса у налогоплательщика имеется пять дней для представления требуемых документов. Разгулин С.В. Налоговые проверки // Журнал российского права. - 2007. - № 2. - С. 45.