Основные понятия налога на доходы физических лиц

     ФАС Поволжского округа в Постановлении от 03.10.2006 №А57-26668/05 пришел к выводу, что ст. 218 НК РФ право на получение стандартного вычета не ставится в зависимость от наличия дохода по итогам месяца или наличия дохода меньше стандартного налогового вычета.

     Кроме того, если налогоплательщик начал  работать у налогового агента не с  первого месяца налогового периода. Тогда стандартные вычеты, предусмотренные  в пп. 3 и 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, предоставляются ему по данному месту работы с учетом доходов, полученных с начала налогового периода по предыдущим местам работы, а также с учетом сумм полученных вычетов. Ведь в гл. 23 Налогового кодекса установлены предельные размеры дохода, по достижении которых указанные вычеты не предоставляются. Об этом говорится в п. 3 ст. 218 НК РФ.

     Сумма дохода подтверждается справкой о доходах  физического лица по форме 2-НДФЛ, выданной на предыдущем месте работы.

     Например. Е.П. Филимонова была принята на работу продавцом в ЗАО «Восток» в марте 2008 г. В январе и феврале 2008 г. она работала в ООО «Север». Ее доход, полученный в этой компании с начала 2008 г., составил 19 400 руб. Заработная плата за март 2008 г. на новом месте работы - 15 000 руб. У работницы есть пятилетняя дочь. Имеются заявление о предоставлении стандартных вычетов, справка 2-НДФЛ и копия свидетельства о рождении дочери.

     Доход Е.П. Филимоновой, рассчитанный с начала года и с учетом дохода по прошлому месту работы, равен 34 400 руб. (19 400 руб. + 15 000 руб.). Значит, в марте 2008 г. ей не полагается стандартный вычет в размере 400 руб., а предоставляется лишь вычет на ребенка в сумме 600 руб.

     Если  случится так, что доход, рассчитанный нарастающим итогом с начала года, будет невысоким, во всяком случае, окажется меньше суммы накопленных за тот же период налоговых вычетов, разница между этими суммами переносится на следующие месяцы налогового периода (Письмо Минфина России от 14.08.2008 № 03-04-06-01/251). Отсюда, в частности, можно сделать вывод, что, если первые несколько месяцев года дохода у налогоплательщика не было, в первый же месяц, когда доход появится, можно будет учесть всю сумму накопленных с начала этого года вычетов. Она полностью уменьшит указанный доход, если, конечно, он окажется больше всей указанной суммы.

     А вот на следующий налоговый период недоиспользованные вычеты перенести  нельзя. Об этом сказано в Письме Минфина России № 03-04-06-01/251.

     Часто возникают вопросы по поводу применения стандартных налоговых вычетов  на детей их отцом в случае, если во взаимоотношениях родителей имеются некоторые сложности, иначе говоря, родители разведены или брак не зарегистрирован. Минфин в Письме от 06.05.2008 № 03-04-06-01/119 объяснил, что в первом случае не имеет значения, что отец несет расходы на ребенка в виде алиментов. Во втором случае также неважно, что гражданин в свидетельстве о рождении ребенка зарегистрирован как его отец, проживает совместно с ребенком и ведет общее хозяйство с его матерью (то есть и ребенок находится на его обеспечении).

     Дело  в том, что согласно абз. 9 пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ под одинокими родителями для целей исчисления НДФЛ понимается один из родителей, не состоящий в зарегистрированном браке. А одиноким родителям указанный налоговый вычет предоставляется в двойном размере так, чтобы его величина не была меньше общего размера данного вычета, предоставляемого обоим родителям, находящимся, как подчеркивает Минфин, в зарегистрированном браке (см. также Письмо от 30.04.2008 № 03-04-06-01/112).

     Однако  Минфин не разъяснил в этом Письме, что будет, если такой (а точнее, исходя из практики, такая) родитель откажется от вычета в двойном размере. Данная ситуация не очень реальная, но все-таки возможная. В этом случае другой родитель имеет право на вычет на ребенка, ведь в ст. 218 НК РФ нет условия о том, что брак обязательно должен быть зарегистрирован. Важно лишь, чтобы общий размер стандартного налогового вычета, предоставляемого на каждого ребенка обоим родителям вместе, был равен 1200 руб.

     Необходимо  отметить, что Минфин дает в своих письмах аналогичные ответы с завидной регулярностью. Причина, видимо, в том, что однажды его ответ оказался весьма благоприятным для налогоплательщиков. В Письме от 14.07.2006 № 03-05-01-04/213 чиновники вдруг допустили возможность получения вычета на ребенка второму родителю, даже если первый, имея статус одинокого родителя, получает его в двойном размере. Налогоплательщик обратил внимание, что это разъяснение противоречит последующим разъяснениям Минфина. Тот не замедлил ответить (Письмо от 24.12.2007 № 03-04-06-01/450), что ранее изданные разъяснения (Письмо № 03-05-01-04/213) применять не следует. Да, не зря финансовое ведомство теперь старается во многих письмах указывать, что они не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами.

     С 01.01.2009 право на удвоенный вычет будет иметь не одинокий родитель, а единственный. Разъяснение этого понятия не приводится, а ведь, как говорится, возможны варианты. Кроме того, с указанной даты один из родителей будет вправе отказаться от получения налогового вычета в пользу другого родителя, который сможет применить удвоенный вычет. Как эти новации повлияют на ситуацию с разведенными или не состоящими в браке родителями, сказать пока сложно. Очевидно только то, что вновь будут возникать спорные ситуации.

     Документы, подтверждающие право на получение удвоенного вычета, должны свидетельствовать об отсутствии зарегистрированного брака (например, свидетельство о расторжении брака, отсутствие в паспорте родителя штампа о регистрации брака), а также о том, что ребенок находится на обеспечении родителя (например, решение суда о месте жительства ребенка) (Письмо Минфина России от 21.11.2007 № 03-04-07-01/222).

     Позиция Минфина тем более вызывает сомнения, что в п. 4 ст. 218 НК РФ нам не удалось найти подтверждение обязательности представления свидетельства о браке. Вычет на ребенка распространяется на каждого ребенка у налогоплательщиков, на обеспечении которых находится ребенок и которые являются родителями или супругами родителей. Получается, что требуются доказательства прежде всего того, что налогоплательщик является родителем ребенка. Находятся родители в браке или нет, видимо, не имеет значения. Другое дело, если ребенок не родной и не усыновлен. Свидетельство о браке докажет, что налогоплательщик является супругом родителя. Но это особый случай.

     C 01.01.2009 право на налоговый вычет получил супруг (супруга) приемного родителя.

     ФАС ВВО в Постановлении от 24.05.2006 № А82-18637/2005-37 указал, что для подтверждения права на вычет на ребенка достаточно представить свидетельство о рождении. Суд постановил, что при наличии этого документа именно налоговики должны доказать, что ребенок не находится на обеспечении налогоплательщика. Речь в Постановлении идет о предпринимателе, в ином случае на практике обычно еще требуется и заявление от налогоплательщика о предоставлении вычетов. Правда, в Постановлении ФАС ВСО от 13.06.2006 № А78-5657/05-С2-12/489-Ф02-2197/06-С1 судьи резонно отметили, что уже само по себе представление работниками налоговому агенту документов о наличии детей соответствующего возраста свидетельствует об их намерении получить стандартный налоговый вычет, предусмотренный пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ. То есть отсутствие заявления не является в этом случае, по мнению суда, препятствием для получения вычета.

     Кроме того, по поводу заявления о предоставлении вычетов (имея в виду вычет в отношении  самого налогоплательщика) ФАС ПО в  Постановлении от 11.10.2007 № А65-21847/2006-СА1-19 отметил: из смысла п. 3 ст. 218 НК РФ следует, что наличие такого письменного заявления налогоплательщика является обязательным лишь в случае, когда у него имеются несколько источников доходов и он вправе выбрать одного из налоговых агентов. Правда, ранее этот же суд отстаивал противоположную точку зрения (Постановление от 18.07.2006 № А12-19174/05-С60). Он посчитал, что отсутствие письменных заявлений работников о предоставлении им стандартных налоговых вычетов не позволяет сделать вывод о правомерности применения налоговым агентом налоговых вычетов и правильности исчисления сумм НДФЛ.

     Налоговым агентам вряд ли стоит рисковать в этой ситуации, ведь собрать заявления с трудоустраивающихся работников совсем не трудно. При этом необязательно брать эти заявления ежегодно. НК РФ не содержит такого требования - сказано в Постановлении ФАС СЗО от 13.05.2008 №А56-10929/2007. Кроме того, судьи сослались на Письмо Минфина России от 27.04.2006 №03-05-01-04/105, где разъяснено, что до изменения у налогоплательщика права на тот или иной стандартный налоговый вычет возможно «бессрочное» заявление, которое будет являться основанием для применения стандартных налоговых вычетов в течение нескольких лет.

     Налоговые вычеты на ребенка продлеваются и  после достижения им 18 лет, то есть совершеннолетия. Это возможно, если ребенок, которому еще не исполнилось 24 лет, становится учащимся очной формы обучения, аспирантом, ординатором, студентом, курсантом. Пока ребенку не исполнилось 18 лет, право на вычет имеют наравне с родителями опекуны и попечители. После того как он станет совершеннолетним, они теряют право на вычет в любом случае (см. Письмо Минфина России от 24.01.2008 № 03-04-05-01/9). Это связано с тем, что законодательство не предусматривает продолжения опекунства и попечительства над совершеннолетними, достигшими 18 лет.

     Согласно  ст. 2 Федерального закона от 24.04.2008 № 48-ФЗ «Об опеке и попечительстве» и ст. 145 Семейного кодекса РФ, в частности, опека - форма устройства малолетних граждан (не достигших возраста 14 лет), а попечительство - форма устройства несовершеннолетних граждан в возрасте от 14 до 18 лет. Несмотря на то что бывший попечитель может продолжать фактически опекунствовать над ребенком после того, как тому исполнилось 18 лет, в связи с отсутствием у него доходов или их малой величиной, юридически это никак не может быть оформлено.

     Согласно  пп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ налоговый вычет  в размере 400 руб. за каждый месяц  налогового периода действует до месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода налоговым агентом, предоставляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 20 000 руб. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 20 000 руб., данный налоговый вычет не применяется. А если в какой-то месяц он оказался равен точно 20 000 руб. с начала года? В Письме от 28.04.2007 № 03-04-06-01/134 Минфин без колебаний отвечает, что вычет должен быть предоставлен за каждый месяц налогового периода, включая месяц, в котором у работника исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода доход составил (не превышая) 20 000 руб. В последующие месяцы налогового периода он не применяется.

     Аналогично  такому порядку стандартный налоговый  вычет в размере 600 руб., установленный  пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, предоставляется  в отношении детей вплоть до получения налогоплательщиком дохода в размере 40 000 руб., исчисленного нарастающим итогом.

     С 01.01.2009 налоговый вычет на ребенка будет предоставляться в размере 1000 руб. в месяц. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 280 000 руб., налоговый вычет, предусмотренный пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, не применяется. Предел, до которого предоставляется стандартный налоговый вычет в размере 400 руб. (пп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ), также повышен до 40 000 руб.  

     2.2 Изменения налогового  законодательства по НДФЛ 

     С 1 января 2007 года вступают в силу несколько  поправок в главу 23 Налогового кодекса. В частности, увеличен размер предоставляемых социальных вычетов на обучение и лечение, расширен перечень лиц, имеющих право на имущественный вычет. Стремясь избавить бухгалтеров от двойной работы, законодатели установили и новый порядок определения статуса налогового резидента. Однако за общим положительным эффектом упомянутых изменений в новых правилах все же скрываются и довольно существенные недостатки.

     До  недавнего времени налоговым резидентом признавалось лицо, которое находится на территории России не менее 183 дней в календарном году. В соответствии с этой формулировкой срок пребывания физического лица в стране нужно было рассчитать за каждый налоговый период ( календарный год) отдельно. Основная проблема заключалась в том, что с окончанием календарного года прерывался и период, который брали для определения резидентства. Так, даже если лицо пребывало на территории России в общей сложности 273 дня, но с 1 августа 2005 года по 1 мая 2006, то НДФЛ с него удерживался все равно по ставке 30 процентов. Ведь на 31 декабря каждого года период пребывания работника на территории нашей страны составлял менее 183 дней. Закон от 27 июля 2006 года № 137-ФЗ изменил понятие налоговый резидент. В общем, сама формулировка осталась почти прежней, но кардинально новым стало ее значение. Теперь резидентами считаются физические лица, которые находятся на территории России не менее 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

     Пример. В ООО « Трек» с 5 сентября 2006 года работает иностранный гражданин. Период его фактического нахождения на территории России начинается также с 5 сентября 2006 года. В 2006 году продолжительность его пребывания в России составит 118 дней( с 5 сентября 2006 года по 31 декабря 2006года). Следовательно, в 2006 году он не будет являться налоговым резидентом. НДФЛ с его доходов бухгалтер должен удерживать по ставке 30%. В 2007 году иностранец приобретет статус налогового резидента, когда общая продолжительность его пребывания в России составит 183 дней. Это произойдет 5 марта 2007 года. Следовательно, с этого момента бухгалтер может использовать ставку 13% при начислении и удерживании НДФЛ с доходов данного сотрудника. Кроме того, он должен пересчитать удержанный по ставке 30% налог с начала 2007 года.

     По  новым правилам, срок считается не прерванным, если работник уедет за границу на период не более полугода для лечения или учебы. Впрочем, не прерывается период нахождения на территории России лица и в том случае, если оно направляется в командировку. Однако тут возникают сложности для тех сотрудников, чья работа связана с необходимостью частых краткосрочных выездов за границу. Ведь «постоянный резидентский режим» установлен лишь для российских военнослужащих и сотрудников органов государственной власти и органов местного самоуправления независимо от срока пребывания их на территории России. Остальным же гражданам, как ни крути, придется скрупулезно высчитывать дни командировки.