Налоговый контроль. Организация камеральных проверок

НЕГОСУДАРСТВЕННОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ «ОМСКИЙ  ЮРИДИЧЕСКИЙ ИНСТИТУТ»

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Контрольная работа

По дисциплине: «Налоговое право»

 

Тема:

«Налоговый  контроль. Организация камеральных  проверок»

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Выполнила:

Студент 4 курса

Группа 418 УВ

Пенькова  Ирина

Анатольевна

 

 

 

Омск, 2012

 

 

Сущность налогового контроля и  его виды.

 

Налоговый контроль представляет собой деятельность должностных лиц налоговых органов по контролю за правильностью и своевременностью уплаты законно установленных в Российской Федерации налогов и сборов, осуществляемую в пределах своей компетенции.

Принципы налогового контроля:

1. Презумпция невиновности. Законодательную основу настоящего принципа составляет п. 6 ст. 108 НК РФ, в которой закреплено, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в установленном законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Таким образом, в процессе осуществления контрольных мероприятий налогоплательщик должен признаваться невиновным, а должностные лица налоговых органов обязаны воздерживаться от некорректного и предвзятого отношения к нему;
2. Соблюдение налоговой тайны. При осуществлении налогового контроля не допускаются сбор, хранение, использование и распространение информации о налогоплательщике (плательщике сбора, налоговом агенте), полученной в нарушение положений Конституции РФ, НК РФ, федеральных законов, а также в нарушение принципа сохранности информации, составляющей профессиональную тайну иных лиц, в частности адвокатскую тайну, аудиторскую тайну;
3. Взаимодействие налоговых, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов и органов внутренних дел. В порядке, определяемом по соглашению между ними, они информируют друг друга:
4. а) об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях;
5. б) о принятых мерах по их пресечению;
6. в) о проводимых ими налоговых проверках, а также осуществляют обмен другой необходимой информацией в целях исполнения возложенных на них задач.

В зависимости от времени проведения контрольных мероприятий выделяют три основных вида налогового контроля: предварительный, текущий, последующий.

Формы проведения налогового контроля закреплены в ст. 82 НК РФ. Основными формами налогового контроля являются налоговые проверки:

1) получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора;

2) проверки данных учета и отчетности;

3) осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли).

Налоговый контроль представляет собой  управленческую, финансовую и общественно-социальную категорию. В то же время контроль можно рассматривать как часть  или подсистему более сложной  системы управления, т.к. он представляет собой совокупность взаимодействующих  элементов, таких как: объект, субъекты, предмет контроля, методы и формы  контрольных действий. Определяя  классификацию государственного финансового  контроля Бурцев В.В. указывает, что классификация понимается как «распределение объектов, явлений, категорий по классам (разрядам, группам и другим подразделениям) в зависимости от их общих признаков, характеризующих связи между классифицируемыми объектами в единой системе соответствующей области знаний или практической деятельности» [5;140]. Шорина Е.В. отмечала: «в зависимости от научных и практических задач в основу классификации видов контроля могут быть положены различные критерии: природа субъектов контроля, их задачи, содержание контрольной деятельности, характер контрольных полномочий, характер взаимоотношений субъекта контроля с подконтрольным субъектом, стадии управления, на которых проводится контроль, юридические последствия контроля».

Основываясь на анализе понятия  «классификация» и исследованиях  указанных авторов можно сделать  вывод, что классификация или  выделение видов налогового контроля может быть осуществлена на основании  выделения общих признаков и  взаимосвязей внутри каждого элемента налогового контроля. Кроме того, рассматривая налоговый контроль как категорию, проявляющуюся в определенном пространстве и времени целесообразно его  рассматривать  и в зависимости  от временного фактора осуществления  контрольных действий и места  их проведения. Таким образом, выделим 2 основных критерия определения видов  налогового контроля: первый критерий – выделение видов налогового контроля в зависимости от времени  и места проведения контрольных  мероприятий, второй критерий – в  зависимости от элемента налогового контроля.

Для выделения видов налогового контроля по первому критерию обратимся  к теории управления. Так ученые различают: упреждающий или превентивный контроль, сопутствующий контроль и  контроль с обратной связью или контроль по результатам. В теории государственного финансового контроля в зависимости  от времени проведения контрольных  мероприятий выделяют следующие  виды контроля:

1.предварительный, проводимый до осуществления финансово-хозяйственных операций;

2.текущий, проводится в процессе осуществления финансово-хозяйственных операций;

3.последующий (ретроспективный), осуществляется после проведения и завершения финансово-хозяйственных операций.

Налоговый контроль является частью государственного финансового контроля и в работах по налоговому контролю также различают:

1. предварительный налоговый контроль  – предполагает профилактику  и предупреждение налогового  законодательства, к формам предварительного  контроля следует отнести постановку  на налоговый учет организаций  и физических лиц, проведение  семинаров по разъяснению налогового  законодательства, консультаций, выступлений  в средствах массовой информации  и т.д.;

2.текущий  (оперативный) – носит оперативный  характер, проводится в отчетном  периоде и осуществляется в  виде приема налоговой отчетности, проведения камеральных проверок, требования объяснений по сданной  отчетности, учета оплаченных налогов  и сборов, проведения сверки лицевых  счетов с налогоплательщиками  и т.д.;

3.последующий  – проводится по окончанию  налоговых периодов, после формирования  объектов налогообложения и проходит  в форме документальных углубленных  проверок (плановой – комплексная,  тематическая; внеплановой - встречная,  проверка возмещения НДС, проверки  РРО, оперативные проверки, проверка  состояния сохранности активов  в налоговом залоге), что позволяет  вскрыть недостатки предварительного  и текущего контроля.

Когда проводить указанные виды контроля отражается в утвержденном плане проведения контрольных мероприятий, т.е. выделяют:

а) плановый налоговый контроль

б) внеплановый налоговый контроль, который осуществляется только в  установленных налоговым законодательством  случаях.

В зависимости от места проведения контрольных мероприятий возможно выделить:

1. камеральный налоговый контроль, осуществляемый по месту нахождения  налогового органа;

2. выездной налоговый контроль  – проводится по месту нахождения  проверяемого подконтрольного субъекта.

По второму критерию определения видов налогового контроля, основывающегося на характеристике и взаимосвязях элемента налогового контроля выделим следующие виды:

1. В зависимости от субъектов  осуществляющих контрольную деятельность.

а) налоговый контроль, осуществляемый налоговыми органами;

б) таможенными органами;

в) учреждениями Пенсионного фонда;

г) Фондом социального страхования.

2. В зависимости от статуса подконтрольного  субъекта:

а) налоговый контроль организаций;

б) частных предпринимателей;

в) физических лиц.

3. В зависимости от объема контролируемой  деятельности:

а) комплексный налоговый контроль – подразумевает проверку подконтрольного  субъекта по всем налогам и сборам, необходимым к начислению и оплате, исходя из осуществляемой  финансово-хозяйственной  деятельности за определенный период времени;

б)  тематический – осуществляется в виде проверок по отдельным вопросам соблюдения налогового законодательства или в виде проверки по отдельно взятому налогу или сбору.

4. В зависимости от объекта контроля  выделим:

а) налоговый контроль по определению  начисленных и уплаченных налоговых  обязательств различных налогов  и сборов;

б) налоговый контроль по использованию  льгот и использовании различных систем налогообложения;

в) налоговый контроль по постановке на учет и проверке основных реквизитов плательщика;

г) налоговый контроль по проверке расчетов в наличной и безналичной форме, кассовой дисциплины;

д) налоговый контроль в сфере внешнеэкономической деятельности и экспортно-импортных операций;

г) налоговый контроль по проверке наличия  лицензий, разрешений, патентов.

5. В зависимости от используемых  методов и приемов проверки  документов налогового контроля  можно разделить еще на 2 подвида:

5.1. в зависимости от степени охвата  предметов контроля:

а) сплошной налоговый контроль – предполагает проверку всех имеющихся документов, связанных с начислением и  уплатой налогов и сборов, а  также исполнением иных обязанностей, предусмотренных действующим налоговым  законодательством;

б) выборочный – предусматривает проверки части специально отобранных документов, выборочный налоговый контроль может  перерастать в сплошной в случае обнаружения нарушений.

5.2. в зависимости от источников  получения сведений для налогового  контроля выделим:

а) документальный - основанный на изучении документально зафиксированных данных, осуществляемый путем формальной, логической и арифметической проверки документов и использовании других приемов;

б) фактический - основанный на изучении фактического состояния объектов налогообложения, осуществляемый путем проведении инвентаризации активов налогоплательщика, проведении экспертиз и т.д.;

в) встречный налоговый контроль, предусматривающий  получение информации о действиях  проверяемых лиц от их контрагентов, банков и других третьих лиц.

6. В зависимости от формы проведения  контрольных мероприятий можно  выделить:

а) административное обслуживание, которое  проявляется в постановке на учет физических и юридических лиц, проведению актов сверки с налогоплательщиками, подготовке налоговых разъяснений, получении объяснений от налогоплательщиков и т.д.

б) проведения различных видов проверок.

Предложенная  классификация видов налогового контроля показывает насколько многогранна  и сложна система современного налогового контроля и в зависимости от задачи, стоящей перед исследователем классификацию  можно продолжить или углубить.

Выделение видов налогового контроля позволяет  проводить детальный анализ контрольных  мероприятий и на основе предложенной классификации, планировать контрольную  деятельность, акцентируя внимание на тех или иных видах контроля, являющихся наиболее целесообразным в определенный момент развития налоговой системы  государства.

 

Организация камеральных проверок  

В соответствии с НК РФ налоговые органы проводят камеральные налоговые проверки, а также выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, целью которых  является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым  агентом законодательства о налогах  и сборах. Указанная норма закреплена в ст. 87 НК РФ. 
    Несмотря на то что процедурные вопросы, касающиеся проведения проверок, права и обязанности проверяющих, а также права и обязанности налогоплательщиков закреплены в НК РФ, остаются некоторые неясности.  
    В первую очередь следует сказать о самой возможности проведения камеральной проверки. Камеральная налоговая проверка в соответствии с п. 1 ст. 88 НК проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Пунктом 2 ст. 88 НК РФ установлено, что камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа. Срок проведения проверки составляет три месяца со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета). 
    Обязан ли налоговый орган уведомлять налогоплательщика о проведении камеральной проверки? Исходя из содержания ст. 88 НК РФ обязанность уведомлять налогоплательщика о проведении камеральной проверки налоговому органу не вменяется, такая проверка проводится должностными лицами в силу их служебных обязанностей, причем проведение камеральной проверки осуществляется в отношении всех налогоплательщиков на основании представленных последними деклараций. 
    Налогоплательщик вообще может не узнать, что в отношении него проводится либо проводилась камеральная налоговая проверка в том случае, когда должностные лица при проведении такой проверки не выявили ошибок и противоречий в представленной декларации. В этом случае оснований для истребования документов и объяснений должностными лицами налоговых органов у налогоплательщика не возникает. 
    Совсем иначе дело обстоит в том случае, если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля. В соответствии с п. 3 ст. 88 НК РФ об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок, из чего можно заключить, что налогоплательщик обязан представить в налоговый орган требуемые пояснения. 
    В п. 2 ст. 88 НК РФ содержится важное для налогоплательщика условие о том, что камеральная налоговая проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета), следовательно, и требование о представлении документов должно быть выставлено налоговым органом в течение этих трех месяцев.  
    Налоговые органы вправе вызвать налогоплательщика на основании письменного уведомления для дачи пояснений в связи с налоговой проверкой. Такое право предоставлено налоговым органам нормой, закрепленной в п.п. 4 части 1 ст. 31 НК РФ. Здесь следует обратить внимание на то, что в случае неявки по письменному уведомлению для дачи пояснений должностное лицо налогового органа вправе привлечь должностных лиц организации к ответственности по ч. 1 ст. 19.4 КоАП РФ в виде наложения административного штрафа в размере от 1000 до 2000 руб. 
    По данному вопросу уместно привести позицию Конституционного суда Российской Федерации, выраженную в определении от 12.07.06 г. № 267-О, где указано, что налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более – обнаружения признаков налогового правонарушения обязан истребовать у налогоплательщика необходимую информацию и информировать его об обнаруженных ошибках при заполнении документов и налоговых правонарушениях и требовать от него соответствующих объяснений до вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности. При этом, как сказано в определении, право на представление своих возражений у налогоплательщика возникает с момента предъявления налоговым органом требования представить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, т.е. до принятия решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. 
    Помимо тех документов, которые затребует налоговый орган, налогоплательщик в обоснование своей позиции вправе дополнительно представить выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет). Таким образом, налогоплательщик вправе представлять любые документы, подтверждающие достоверность сведений, содержащихся в декларации, причем еще на стадии рассмотрения данных материалов должностными лицами, непосредственно проводящими камеральную проверку.  
    В связи с тем что процедура представления запрашиваемых налоговым органом документов порождает множество дополнительных вопросов, необходимо более подробно рассмотреть порядок представления документов и сведений, права и обязанности налогоплательщиков и должностных лиц налогового органа. 
    Истребование документов у налогоплательщика осуществляется в соответствии со ст. 93 НК РФ. Первое, на что необходимо обратить внимание, – документы, необходимые для проведения проверки, должностное лицо налогового органа вправе истребовать у проверяемого лица только посредством вручения этому лицу (либо его представителю) требования о представлении документов, форма которого утверждена приказом ФНС России от 31.05.07 г. № ММ-3-06/338@. 
    Налогоплательщик в соответствии с п.3 ст. 88 НК РФ обязан представить документы в течение 10 дней со дня вручения ему соответствующего требования. При этом срок начинает течь именно с момента вручения соответствующего требования и, учитывая то, что в данной статье НК РФ отсутствует указание на календарные дни, срок следует считать как рабочие дни, так как в соответствии с п. 6 ст. 6.1 НК РФ срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях.  
    Истребуемые документы должны быть заверены подписью руководителя (заместителя руководителя) и (или) иного уполномоченного лица проверяемой организации и печатью организации. Требование о представлении нотариально удостоверенных копий документов не допускается (но только если это прямо не предусмотрено законодательством Российской Федерации). 
    В случае необходимости налоговый орган вправе ознакомиться с подлинниками документов, и на это должно быть прямо указано в требовании. 
    Здесь необходимо обратить особое внимание на следующее: п. 4 ст. 93 НК РФ установлено, что в случае отказа проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставления их в установленные сроки такой отказ признается налоговым правонарушением, влекущим ответственность, предусмотренную ст. 126 НК, а именно: взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ в случае непредставления в установленный срок либо взыскание штрафа в размере 5000 руб. за отказ в представлении сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации представить имеющиеся у нее документы, а равно иное уклонение от представления таких документов либо представление документов с заведомо недостоверными сведениями.  
    В данном вопросе, кроме того, следует учесть позицию Президиума ВАС РФ, который в постановлении от 8.04.08 г. № 15333/07 указал, что налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ, если такое требование не исполнено налогоплательщиком по причине недостаточной определенности данных о документах, которые истребуются налоговым органом, а сами истребуемые документы не относятся к предмету налоговой проверки. Таким образом, в случае привлечения налогоплательщика к ответственности за непредставление или за непредставление в срок документов на основании требования, в котором указаны не относящиеся к проверке, а также неопределенные документы, неопределенное количество документов, налогоплательщик может обжаловать такие действия должностных лиц налогового органа. 
    Кроме того, следует обратить внимание на то, что в случае отказа или непредставления проверяемым лицом указанных в требовании документов в установленные сроки выемка таких документов на основании ст. 94 НК РФ не может быть произведена, так как нормы указанной статьи распространяют свое действие только на выездные налоговые проверки.  
    В случае если проверяемое лицо не имеет возможности представить в срок указанные в требовании документы, то в соответствии с п. 3 ст. 93 НК РФ необходимо в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомить проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления документов в течение 10 дней, с обязательным указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленный срок. Кроме того, проверяемому лицу в уведомлении следует обязательно указать тот срок, в течение которого оно может представить истребуемые документы.  
    Как в этом случае поступят налоговые органы? В течение двух дней со дня получения уведомления налогоплательщика о невозможности представить в 10-дневный срок документы, требование по представлению которых направлено налогоплательщику, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе на основании уведомления налогоплательщика продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков, о чем выносится отдельное решение, форма которогоутверждена приказом ФНС России от 6.03.07 г. № ММ-3-06/106@. 
    Как следует из содержания ст. 93 НК РФ, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе продлить срок представления документов, но он также вправе и отказать в продлении сроков, что повлечет безусловное применение санкций за несвоевременное их представление. Однако, как и любое иное решение должностных лиц, такое решение налогоплательщик также вправе оспорить.  
    Однако НК РФ содержит еще одно положение, которое позволяет добросовестному налогоплательщику избежать ответственности; забегая немного вперед, скажем о такой возможности при рассмотрении материалов налоговой проверки. В п. 4 ст. 101 НК РФ указывается, что в том случае, если документы (информация) были представлены налогоплательщиком в налоговый орган с нарушением сроков, установленных НК РФ, то полученные налоговым органом документы (информация) не будут считаться полученными с нарушением и, следовательно, ответственность, предусмотренная ст. 126 НК РФ, в таком случае к налогоплательщику не применяется. 
  Обратим внимание на то, что с 1 января 2010 г. вступил в силу п. 5 ст. 93 НК РФ, в соответствии с которым в ходе проведения налоговой проверки налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица, за исключением случаев представления подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, а также в случае утраты документов налоговыми органами вследствие непреодолимой силы. Указанное положение будет применяться в отношении документов, представляемых в налоговые органы после 1 января 2010 г.  
    Итак, истребуемые налоговым органом документы представлены, какие действия происходят в дальнейшем? 
    Пункт 5 ст. 88 НК РФ содержит требование о том, что лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах может быть установлен только после рассмотрения представленных пояснений и документов либо в случае отсутствия пояснений и непредставления документов, о чем составляется акт проверки в соответствии с требованиями НК РФ. 
    Федеральным законом от 26.11.08 г. № 224-ФЗ ст. 88 НК РФ была дополнена п. 9.1, в соответствии с которым в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации (расчета) до окончания камеральной налоговой проверки камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета). В указанном случае прекращение камеральной проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета). Таким образом, выявленные нарушения не могут являться основанием для привлечения к ответственности, однако, и это прямо указано в указанном пункте, документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика. 
    Особо следует подчеркнуть, что в соответствии с п. 7 ст. 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено данной статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ. Статья 88 НК РФ не содержит положений о необходимости представления дополнительных документов и сведений, заисключением положения о представлении документов, подтверждающих правомерность применения налоговых вычетов, которые налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика.  
    Таким образом, отсутствует прямая норма, позволяющая налоговому органу истребовать дополнительные сведения и документы в рамках камеральной проверки. На практике налоговые органы проводят дополнительные мероприятия налогового контроля, которые позволяют им получать дополнительные сведения и документы.  
    Итак, если по истечении трех месяцев, отведенных на проведение камеральной налоговой проверки, должностными лицами налогового органа не выявлено никаких нарушений законодательства о налогах и сборах, то никаких последствий для налогоплательщика не возникает.  
    В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводившими проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки (ст. 100НК РФ). 
    В соответствии с указанной статьей акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем). 
    В случае если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, то этот факт отражается в акте налоговой проверки, и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. Датой вручения акта в случае его направления по почте заказным письмом будет считаться шестой день считая с даты отправки заказного письма. 
    В соответствии с п. 6 ст. 100 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменнымвозражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений. 
    По истечении 15-дневного срока, установленного для представления возражений на акт, сам акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту в соответствии со ст. 101 НК РФ должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения указанного срока. В соответствии с п. 6 ст. 101 НК РФ указанный срок для принятия решения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа может быть продлен, но не более чем на один месяц. 
    О времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка, должно быть в обязательном порядке извещено руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.  
    Лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, предоставлено право участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки лично и (или) через своего представителя, необеспечение такого права относится к существенным нарушениям условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, что, в свою очередь, является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в силу п. 14 ст. 101 НК РФ.  
    Добавим также, что, по мнению Президиума ВАС РФ, выраженному в постановлении от 12.02.08 г. № 12566/07, необеспечение проверяемому лицу возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки является основанием для признания решения инспекции незаконным. 
    Однако следует помнить, что неявка извещенного надлежащим образом лица (его представителя) не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки. 
    Теперь мы подошли к самому спорному вопросу, возникающему при проведении камеральных налоговых проверок, а именно к вопросу о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в рамках такой проверки. 
    В соответствии с п. 6 ст. 101 НК РФ в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля. Налоговые органы широко используют эту возможность, предоставленную им НК РФ, в целях получения дополнительных данных по обнаруженным нарушениям в рамках камеральной проверки. 
    В ходе рассмотрения материалов налоговой поверки в соответствии с п. 4 ст. 101 НК может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста. 
    В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля должны быть изложены обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, а также указаны срок и конкретная форма их проведения. 
    В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может также проводиться истребование документов в соответствии со ст. 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы. 
    Нельзя не согласиться с мнением некоторых авторов о том, что проведение дополнительных мероприятий налогового контроля в рамках камеральной проверки противоречит самому понятию камеральной проверки, представленному в ст. 88 НК РФ, которая предусматривает проведение проверки на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.  
    Однако по вопросу проведения дополнительных мероприятий налогового контроля (но в отношении выездной налоговой проверки Президиум ВАС РФ в постановлении от 16.06.09 г. № 391/09 указал следующее: вынесение решения о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля в соответствии с п. 6 ст. 101 НК РФ производится в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта налоговых нарушений и не является завершающей стадиейпроизводства по делу о налоговом правонарушении. Кроме того, ВАС РФ указал, что лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, должно быть обеспечено правом участия на всех стадиях мероприятий налогового контроля, а необеспечение такого права влечет безусловную отмену вынесенного решения. 
    Учитывая то, что нормы п. 6 ст. 101 НК РФ носят универсальный характер, можно предположить, что данное положение в полной мере применимо и к мероприятиям налогового контроля, проводимым в рамках камеральных проверок.  
    Из сказанного следует, что при рассмотрении материалов налоговой проверки, в том числе при вынесении окончательного решения, на основании данных, полученных по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля, проверяемое лицо вправе присутствовать, а также такое лицо вправе представлять свои доказательства, возражения.  
    Все действия налоговых органов при проведении дополнительных мероприятий в рамках камеральной проверки не должны остаться без внимания налогоплательщика. 
    Так, в соответствии с п. 1 ст. 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Таким свидетелем может быть и работник организации, в отношении которой проводится камеральная проверка. Показания свидетеля должны заноситься в протокол. 
    В соответствии со ст. 128 НК РФ неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, влечет взыскание штрафа в размере 1000 руб.; неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дача заведомо ложных показаний влечет взыскание штрафа в размере 3000 руб. 
    В перечне мероприятий налогового контроля, перечисленных в п. 6 ст. 101 НК РФ, не указывается такое действие, как осмотр, тем не менее НК РФ содержит положение, позволяющее проводить осмотр для подтверждения обнаруженных нарушений налогового законодательства в рамках камеральной проверки, что также используется налоговыми органами.  
    В соответствии с п. 2 ст. 92 НК РФ осмотр документов и предметов вне рамок выездной налоговой проверки допускается, если документы и предметы были полученыдолжностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра.  
    В любом случае при проведении осмотра должны соблюдаться дополнительные требования: осмотр производится в присутствии понятых, при проведении осмотра вправе участвовать лицо (представитель), в отношении которого осуществляется налоговая проверка (непредоставление такого права является нарушением прав проверяемого лица),все эти действия в обязательном порядке сопровождаются составлением протокола. 
    Факт проведения экспертизы в качестве дополнительного мероприятия налогового контроля в рамках камеральной проверки вообще вызывает сомнение, так как ст. 95 НК РФ, регламентирующая процедуру проведения экспертизы, подходит исключительно под рамки выездной налоговой проверки, и тем не менее такое дополнительное мероприятие используется налоговыми органами и в рамках камеральной проверки.  
    При проведении экспертизы следует помнить о следующих важных моментах: в соответствии с п.1 ст. 95 НК РФ экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле, договор с экспертом может быть заключен только на основании постановления о проведении экспертизы. Проверяемое лицо должно быть ознакомлено с постановлением о проведении экспертизы и имеет право заявить отвод эксперту; просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц; представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта; дать свои объяснения и заявить возражения; присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту; знакомиться с заключением эксперта; просить о назначении дополнительной или повторной экспертизы 
    Привлечение специалиста, обладающего специальными знаниями и навыками, не заинтересованного в исходе дела, возможно в соответствии с ч. 1 ст. 96 НК РФ в случае, если у должностных лиц налогового органа недостаточно навыков, знаний и умений и только для проведения конкретных действий, связанных с налоговым контролем. При этом для привлечения специалиста налоговым органом достаточно заключения с ним гражданско-правового договора, отдельного постановления в таком случае не требуется.  
    По истечении месячного срока, на который максимально может быть продлена налоговая проверка, и по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. 
    Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение. При этом соответствующее решение должно быть вручено в течение пяти дней после дня его вынесения, копия такого решения, как следует из содержания п. 13 ст. 101 НК РФ, вручается лицу, в отношении которого вынесено указанное решение, либо его представителю под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком соответствующего решения. Вероятно, речь идет о направлении налогоплательщику копии решения почтой в случае его неявки (неявки представителя) на рассмотрение материалов проверки либо в случае его отказа (отказа представителя) в получении вынесенного решения. В данном случае возникает путаница со сроками вручения решения, сложности с соблюдением указанного срока. В связи с этим Минфин России в письме от 15.04.09 г. № 03-02-07/1-185 высказал мнение, что дату вручения налогоплательщику копии решения, вынесенного по результатам проведенной проверки, следует определять на основании документа, свидетельствующего о получении налогоплательщиком соответствующего почтового отправления (уведомления о вручении). 
    Таким образом, НК РФ предоставляет налоговым органам достаточно широкие полномочия для проведения налогового контроля. Однако не меньше возможностей предоставляет НК РФ и налогоплательщикам для защиты их прав и законных интересов, соблюдения законности налоговыми органами при проведении налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля. В частности, к таким возможностям следует отнести закрепленное в п. 4 ст. 101 НК РФ положение о недопустимости использования доказательств, полученных с нарушением НК РФ. Кроме того, сюда можно отнести закрепленные в п. 14 ст. 101 НК РФ положения о необходимости соблюдения должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, указания на необходимость соблюдения существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, на необходимость обеспечения возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотренияматериалов налоговой проверки и необходимость обеспечения возможности налогоплательщика представить объяснения. 
    Налогоплательщикам следует максимально использовать предоставленные им права и при уверенности в своей правоте обжаловать решения налоговых органов, нарушающих их права в налоговой сфере.