Налоговая обязанность

          Наличие данного положения в ст. 45 НК свидетельствует о том, что уплата налога может пониматься в двух значениях:  в качестве действия самого налогоплательщика (добровольного или на основании требования уполномоченных органов государства); в качестве действия налогового или иного уполномоченного органа по взысканию неуплаченного (не полностью уплаченного) налога.

  По  общему правилу моментом исполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) своей обязанности по уплате налога служит момент предъявления в банк поручения на уплату налога.⁶ Аналогичное правило применяется и относительно налогов, уплачиваемых наличными денежными средствами. Вместе с тем в зависимости от способа уплаты и порядка взимания налоговая обязанность может быть исполнена:

1) в порядке зачета переплаченной ранее суммы налога согласно  ст. 78 НК; 

   2) при взимании налога у источника выплаты налоговая обязанность считается

выполненной с  момента удержания обязательного платежа налоговым агентом.

  Следовательно, НК также различает уплату налoгa как действие самого налогоплательщика и реальное перечисление налога в бюджет и как действие банка, обслуживающего плательщика налога (сбора). Исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога посредством предъявления в банк надлежаще оформленного и обеспеченного денежными средствами платежного поручения влечет прекращение налогового правоотношения между налогоплательщиком и государством (муниципальным образованием) и возникновение бюджетных отношений. Однако относительно определения момента уплаты налога нормы НК имеют приоритет над нормами бюджетного, законодательства. Согласно п. 1 ст. 40 БК налоговые доходы считаются уплаченными доходами соответствующего бюджета с момента, определяемого налоговым законодательством. Таким образом, момент уплаты налога может определяться только в соответствии с нормами НК.

     Налоговое законодательство устанавливает различный, зависящий от статуса налогоплательщика порядок принудительного взыскания налога. Относительно организаций предусмотрен бесспорный порядок. Взыскание налогов с физических лиц производится в судебном порядке.⁷ Вместе с тем НК исключает возможности применения бесспорного взыскания налогов с организаций при наличии одного из следующих условий:

     1) обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами, или юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика;

     2) пропуска налоговым оpгaнoм установленного срока на при нятие решения о бесспорном взыскании налога.

   Принудительное  исполнение налоговой обязанности (взыскание налога) производится по решению налогового органа посредством направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика или налогового агента, инкассового поручения на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств. До вынесения решения о принудительном взыскании налоговой недоимки налоговый орган обязан уведомить налогоплательщика об образовавшейся задолженности перед казной и предложить добровольно погасить недостающие налоговые платежи.

   Однако  налоговым законодательством не установлен предельный срок, в течение которого налоговый орган может ожидать добровольного исполнения налоговой обязанности. Истечение дополнительного срока уплаты налога служит основанием для вынесения налоговым органом решения о принудительном (бесспорном) взыскании налога. Данное решение должно быть вынесено не позднее 60 дней с момента истечения дополнительного срока на уплату налога. Пропуск налоговым органом этого срока влечет невозможность бесспорного взыскания налога, и дальнейшее принудительное исполнение налоговой обязанности возможно только в судебном порядке.

   Обязательным  правилом бесспорного взыскания  налоговой недоимки является необходимость уведомления налогоплательщика со стороны налоговых органов о вынесенном решении и его содержании в срок не позднее пяти дней после вынесения подобного нормативного акта.⁸

  Направленное  в банк инкассовое поручение на перечисление налога в соответствующий бюджет подлежит безусловному исполнению банком не позднее одного операционного дня в очередности, установленной ст. 855 ГК РФ.

  Применяется порядок списания денежных средств со счета налогоплательщика, определяемый ежегодными законами о федеральном бюджете.

  Налоговый орган вправе выставить инкассовое поручение как на рублевый, так и на валютный счет налогоплательщика. Налоговый кодекс не допускает обращения взыскания на ссудные, депозитные и бюджетные счета налогоплательщиков или налоговых агентов.

  В случае недостаточности или отсутствия денежных средств, находящихся на банковском счете, для погашения налоговой недоимки налоговый орган вправе принять одно из двух решений:

     1) продолжить обращение взыскания на банковский счет по мере поступления на него денежных средств;

     2) взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента.

  Взыскание налога или сбора за счет иного  имущества налогоплательщика осуществляется в различных правовых режимах, зависящих от организационно-правового статуса частного субъекта.

Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика - организации или налогового агента - организации производится на основании решения, вынесенного руководителем (его заместителем) налогового органа. Данное решение подписывается руководителем (его заместителем) налогового органа, заверяется гербовой печатью и в течение трех дней направляется судебному приставу-исполнителю, который осуществляет исполнительное производство по общим правилам.

  Налоговым кодексом устанавливается двухмесячный срок для совершения судебным приставом-исполнителем исполнительных действий, направленных на взыскание суммы налоговой недоимки.

  Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика - организации или налогового агента - организации производится в определенной последовательности.

      В первую очередь обращается взыскание на наличные денежные средства.

   Во  вторую очередь подлежит взысканию  имущество, непосредственно не участвующее в производственном цикле организации, в частности ценные бумаги, валютные ценности, непроизводственные помещения, легковой автотранспорт, предметы дизайна служебных помещений.

   В третью очередь налоговая недоимка удовлетворяется за счет готовой  продукции (товаров), а также иных материальных ценностей, не участвующих или не предназначенных для прямого участия в производстве. При недостаточности для погашения налогового долга денежных средств, вырученных по результатам обращения взыскания на перечисленное имущество, реализуются сырье и материалы, предназначенные для непосредственного участия в производстве, а также основные средства организации - станки, оборудование, здания, сооружения.

   В последнюю очередь подлежит изъятию и реализации в счет погашения налоговой недоимки имущество, переданное по договору во владение, пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество. Однако обращение взыскания на такое имущество возможно при условии, что для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога соответствующие договоры между недоимщиком и другими лицами были расторгнуты или признаны недействительными в порядке, установленном действующим налоговым и гражданским законодательством.

  Относительно взыскания налога, сбора или пени за счет имущества налогоплательщика - физического лица определены судебные процедуры в порядке искового производства.⁹

  Исковое заявление о взыскание налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица подается в течение шести месяцев после истечения срока, установленного налоговым органом для добровольного исполнения налоговой обязанности. Согласно подсудности иска дело о взыскании налогового долга рассматривается в рамках арбитражного или гражданского процессов.

  Последовательность  обращения взыскания на имущество  налогоплательщика - физического лица соответствует очередности взыскания налога за счет имущества налогоплательщика - организации налогового агента - организации.

  Не  подлежит взысканию имущество налогоплательщика (налогового агента), предназначенное для повседневного личного пользования физическим лицом или членами его семьи.

  Взыскание налога или сбора за счет имущества налогоплательщика или налогового агента осуществляется в два этапа. Во-первых, имущество должно быть реализовано судебным приставом-исполнителем. При этом НК запрещает должностным лицам налоговых органов приобретать имущество, реализуемое в порядке исполнения решения о принудительном взыскании налога. Во-вторых, за счет вырученных денежных сумм должна быть погашена налоговая задолженность частного субъекта. Налоговая обязанность физического лица или организации считается исполненной только при выполнении названных условий.

  Характерные особенности исполнения налоговой обязанности установлены относительно ликвидируемых и реорганизуемых организаций.

  Исполнение  обязанности по уплате налогов, сборов, а также пеней и, штрафов при  ликвидации организации отличается от общего порядка:

  1) наличием налогового представителя ликвидируемой организaции в лице ликвидационной комиссии, однако возложение на ликвидационную комиссию исполнения обязанности ликвидируемой организации по уплате налогов не означает изменения стороны в налоговом правоотношении - обязанным субъектом и, следовательно, надлежащим ответчиком будет оставаться сама ликвидируемая организация;

   2) применением порядка субсидиарной  ответственности учредителей (участников) ликвидируемой организации по ее налоговым долгам; это означает, что в случае недостаточности денежных средств ликвидируемой организации, в том числе полученных от реализации ее имущества, для исполнения в полном объеме обязанности по уплате налогов и сборов, причитающихся пеней и штрафов, остающаяся задолженность должна быть погашена учредителями (участниками) этой организации; 

   З) очередностью исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов - задолженность  по обязательным платежам в бюджет и во  внебюджетные фонды погашается в четвертую очередь (ст. 64 ГК).

   Исполнение  обязанности по уплате налогов и сборов при реорганизации, юридического лица возлагается на его правопреемника, который признается таковым в соответствии с гражданским законодательством. Вместе с тем НК устанавливает различные способы перехода налогового долга, зависящие от содержания налоговой обязанности реорганизуемой организации. Так, задолженность по налогам и причитающиеся пени подлежат безоговорочному погашению правопреемником независимо от того, были ли известны правопреемнику факты и обстоятельства неисполнения (ненадлежащего исполнения) реорганизованным юридическим лицом своих налоговых обязанностей. При этом правопреемник обязан уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям.

  В отличие от сумм неуплаченных налогов и пеней налоговые санкции правопреемник обязан уплатить только при условии, что данные штрафы были наложены на реорганизуемое лицо до завершения его реорганизации.¹⁰ 
 

3. Способы обеспечения  налоговой обязанности.

     К способам обеспечения налоговой обязанности согласно ст. 72 НК относятся:

1) залог имущества;

2) поручительство;

3) пеня;

4) приостановление  операций по счетам в банке;

5) наложение  ареста на имущество налогоплательщика.

     Первые два можно условно отнести к гражданско-правовым способам обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, последние два - к административно-правовым. Закрепленный в ст. 72 НК перечень является закрытым, поэтому в налоговых правоотношениях не могут применяться иные меры обеспечения, предусмотренные, в частности, ст. 329 ГК: неустойка, удержание, задаток, банковская гарантия и др. Все способы обеспечения в налоговом праве носят исключительно имущественный характер.¹¹

  Статья 329 ГК прямо называет залог и поручительство в числе способов обеспечения гражданско-правовых обязательств. НК устанавливает, что к правоотношениям, возникающим при установлении залога и поручительства в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, применяются положения гражданского законодательства, если иное не предусмотрено налоговым законодательством (п. 7 ст. 73, п. 6 ст. 74 НК). Таким образом, нормы гражданского законодательства, регулирующие институты залога и поручительства, выступают здесь в качестве общих норм, а соответствующие нормы НК РФ - специальных. Поэтому и соотносятся они следующим образом: применительно к залогу и поручительству в налоговых правоотношениях применяться должны нормы ГК, если иное не установлено налогово-правовыми нормами. То есть действует принцип приоритета специальной нормы перед общей.