Налогообложение доходов физических лиц

     Данная  статья состоит из трех основных частей (пунктов), которые определяют:

     а) перечень доходов, которые в целях  исчисления налога на доходы физических лиц относятся к доходам от источников в РФ (п. 1);

     б) перечень доходов, которые в целях исчисления налога на доходы физических лиц не относятся к доходам, полученным от источников в РФ (п. 2);

     в) перечень доходов, которые в целях  исчисления налога на доходы физических лиц относятся к доходам, полученным от источников за пределами РФ (п. 3).

     Определение трех указанных видов (перечней) доходов, по нашему мнению, вполне объяснимо.

     Первый  и второй перечень доходов необходим  для лиц, не являющихся налоговыми резидентами  РФ. Поскольку данные лица уплачивают налог только с доходов от источников в РФ, то необходимо определить доходы, которые косвенно могут иметь те же самые признаки.

     Иными словами, от первой группы доходов необходимо отличать доходы, указанные во втором перечне, получение которых косвенно связанно с деятельностью в РФ, но которые не относятся к доходам от источников в РФ.

     Первый  и третий перечень доходов необходим  для налоговых резидентов РФ. Это  обусловлено тем, что объектом налогообложения  для данных лиц является как доход, полученный от источников в РФ, так  и от источников за пределами РФ.

     В зависимости от механизма уплаты налога исчисление налоговой базы по налогу на доходы физических лиц производится:

     а) российскими организациями, индивидуальными  предпринимателями, постоянными представительствами  иностранных организаций, являющимися налоговыми агентами - по доходам, выплачиваемым физическим лицам;

     б) индивидуальными предпринимателями, частными нотариусами, частными детективами, занимающимися частной практикой, - по доходам, полученным от такой деятельности;

     в) физическими лицами по доходам:

     - полученным от других физических  лиц, не являющихся налоговыми  агентами;

     - полученным от продажи имущества,  принадлежащего этим лицам на  праве собственности;

     - полученным от источников, находящихся  за пределами РФ (только для  физических лиц - налоговых резидентов РФ);

     - полученным от налоговых агентов,  при получении которых не был  удержан налог;

     - полученным в виде выигрышей,  выплачиваемых организаторами тотализаторов  и других, основанных на риске  игр (в том числе с использованием  игровых автоматов).

     Исчисление  налоговой базы налоговыми агентами осуществляется на основе данных регистров  бухгалтерского и налогового учета. Регистром налогового учета в  данном случае выступает Налоговая  карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц по форме № 1-НДФЛ.

     Индивидуальные  предприниматели исчисляют налоговую  базу на основе данных Книги учета  доходов и расходов и хозяйственных  операций.

     В соответствии со ст. 54 Налогового кодекса  РФ налогоплательщики - физические лица, не являющиеся предпринимателями, нотариусами, занимающимися частной практикой, адвокатами, учредившими адвокатские кабинеты, исчисляют налоговую базу на основе получаемых от организаций и (или) физических лиц сведений о суммах выплаченных им доходов, об объектах налогообложения, а также данных собственного учета полученных доходов, объектов налогообложения, осуществляемого по произвольным формам.

     Для реализации указанного положения согласно п. 3 ст. 230 Налогового кодекса РФ налоговые  агенты выдают физическим лицам по их заявлениям справки о полученных доходах и удержанных суммах налога по установленной форме (форма 2-НДФЛ Справка о доходах физического лица).

     В случае получения дохода или осуществления  расходов, принимаемых к вычету, в иностранной валюте, указанные  доходы (расходы) пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка РФ, установленному на дату фактического получения доходов (на дату фактического осуществления расходов).

     Налоговая база определяется с учетом всех видов  доходов налогоплательщика, полученных (право на распоряжение которыми у него возникло) им следующими способами:

     - в денежной форме;

     - натуральной форме;

     - в виде материальной выгоды.

     В соответствии со ст. 224 Налогового кодекса  РФ для разных видов доходов предусмотрены  разные налоговые ставки. В связи  с этим налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.

     Следовательно, если одна и та же организация выплачивает  налогоплательщику три вида доходов, облагаемых по разным ставкам, то должны отдельно исчисляться три налоговые базы.

     При этом налоговая база по доходам, облагаемым по общей налоговой ставке, уменьшается  на суммы предусмотренных вычетов.

     Налоговая база = Доход- Вычеты при ставке 13%  (1)

     Так, в п. 3 ст. 210 Налогового кодекса РФ установлено, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13 процентов, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов.

     В соответствии со ст.ст. 218-221 Налогового кодекса РФ предусмотрено четыре вида налоговых вычетов: стандартные, социальные, имущественные и профессиональные.

     В случае, когда сумма налоговых  вычетов в налоговом периоде  окажется больше суммы указанных  доходов, подлежащих налогообложению, за этот же налоговый период, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю.

     На  следующий налоговый период возникшая  разница не переносится, за исключением  имущественного вычета по суммам, израсходованным  на новое строительство или приобретение жилого дома или квартиры.

     При применении налоговых вычетов необходимо учитывать, что запрет на перенесение  невоспользованной части этих вычетов  касается только налогового периода  в целом. Согласно ст. 216 Налогового кодекса РФ налоговым периодом признается календарный год. Следовательно, запрет на перенос суммы превышений налоговых вычетов над доходами применяется в том случае, когда принимаются все доходы и все вычеты за календарный год.

     Для доходов, в отношении которых  предусмотрены иные налоговые ставки (налоговая ставка по дивидендам или специальная налоговая ставка), налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению. При этом никакие налоговые вычеты не применяются.

     Налоговые ставки по налогу на доходы физических лиц установлены ст. 224 Налогового кодекса РФ.

     В соответствии с данной статьей для  разных видов доходов предусмотрены  следующие налоговые ставки:

     - общая налоговая ставка в размере  13%;

     - налоговая ставка по дивидендам 9%;

     - налоговая ставка по ипотечным  операциям 9%;

     - налоговая ставка по доходам  лиц, не являющихся налоговыми  резидентами РФ, в размере 30%;

     - специальная налоговая ставка  по отдельным видам доходов  в размере 35%. 

     1.2 Порядок взимания  налога на доходы  физических лиц 

     Имеются различия при исчислении и уплате налога на доходы физических лиц:

     1) налоговыми агентами;

     2) предпринимателями и лицами, приравненными  к ним;

     3) физическими лицами.

     Сумма налога определяется как соответствующая  налоговой ставке процентная доля исчисленной налоговой базы.⁵

     Общая сумма налога представляет собой  сумму, полученную в результате сложения сумм налога, полученных по каждому  виду дохода, облагаемому по разным налоговым ставкам.

     При выдаче налоговыми агентами физическим лицам справки о доходах и удержанных суммах налога должны быть учтены все виды доходов.

     Общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно  ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится  к соответствующему налоговому периоду. До тех пор, пока в соответствии со ст. 223 Налогового кодекса РФ не наступила дата получения дохода, доход считается неполученным и налогообложению не подлежит.

     При исчислении налога предусмотрены следующие  правила округления. Так, сумма налога определяется в полных рублях. Сумма налога менее 50 копеек отбрасывается, а 50 копеек и более округляются до полного рубля.

     Порядок исчисления и уплаты налога налоговыми агентами установлен ст. 226, 230 и 231 Налогового кодекса РФ.

     Применительно к налогу на доходы физических лиц налоговыми агентами являются:

     1) российские организации;

     2) индивидуальные предприниматели;

     3) нотариусы, занимающиеся частной  практикой;

     4) адвокаты, учредившие адвокатские  кабинеты;

     5) обособленные подразделения иностранных  организаций в РФ.

     Исчисление  сумм налога осуществляется налоговыми агентами исходя из всех подлежащих налогообложению  доходов налогоплательщика, источником которых является данный налоговый  агент, за исключением отдельных  доходов, с зачетом ранее удержанных сумм налога.

     Налоговые агенты не исчисляют и не удерживают налог с доходов, по которым предусмотрен иной порядок уплаты, а именно:

     а) по доходам, налог с которых уплачивается предпринимателями и приравненными  к ним лицам (ст. 227 Налогового кодекса  РФ);

     б) по доходам, налог с которых уплачивается непосредственно физическими лицами (ст. 228 Налогового кодекса РФ);

     в) по доходам от операций с ценными  бумагами (ст. 214.1 Налогового кодекса  РФ).

     Организация при приобретении ценных бумаг у  физических лиц не является налоговым агентом по отношению к данным физическим лицам.⁶

     Разъяснение, что индивидуальный предприниматель, оказывающий посреднические услуги по продаже недвижимости, не является налоговым агентом по отношению  к физическим лицам, поручившим ему  продать имущество, содержится в письме Минфина РФ от 21.04.2008 № 03-04-05-01/127.

     Также организация не признается налоговым  агентом в отношении дохода, выплаченного физическим лицам при покупке  у них лома цветных металлов (письмо Минфина РФ от 12.03.2008 № 03-04-06-01/55).

     Каждый  налоговый агент производит исчисление суммы налога без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога.

     Исчисление  сумм налога производится нарастающим  итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, облагаемым по общей налоговой ставке 13%, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

     При этом под начисленными доходами следует понимать только те доходы, дата получения которых в соответствии со ст. 223 Налогового кодекса РФ относится к соответствующему периоду.

     Сумма налога применительно к доходам, облагаемым по специальным налоговым  ставкам, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику.