Таблица 1.1.1 – Налоги, не уплачиваемые при применении УСНО

     

Так как перечень налогов, от уплаты которых субъекты предпринимательской деятельности, применяющие УСНО, освобождены, является закрытым, то помимо единого налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСНО, обязаны уплачивать налоги и сборы, не упомянутые в данном перечне в соответствии с  общим режимом налогообложения, а также подавать в налоговые органы  декларации и иные формы отчетности по уплаченным налогам, сборам и взносов.

     

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСНО, обязаны производить  уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

     

Индивидуальным  предпринимателям следует также  обратить внимание на то, что факт перехода на УСНО не освобождает их от уплаты налога на доходы физических лиц в  отношении доходов, не связанных  с осуществлением предпринимательской  деятельности (например, стоимость  выигрышей и призов, дивиденды  и т. п.). Тоже относится и к налогу на имущество физических лиц, т.е. с  имущества, которое  не используется в осуществлении предпринимательской  деятельности, индивидуальный предприниматель  обязан заплатить указанный налог.

     

Субъекты  предпринимательской деятельности, применяющие УСНО, не освобождены  от исполнения обязанностей налоговых  агентов, предусмотренных НК РФ. Налоговые  агенты должны вести учет выплаченных  доходов, удержанных у налогоплательщиков и перечисленных в бюджет сумм налогов, в том числе персонально  по каждому налогоплательщику, предоставлять  отчетность о суммах исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджет налогов. Перечень налогов, сборов и взносов, уплачиваемых организациями и индивидуальными  предпринимателями, применяющие УСНО.

       

Налоги, уплачиваемые на УСНО в качестве налогового агента:

1. НДФЛ;³

2. Налог на прибыль организаций

       

2.1.  Выплата дивидендов юридическим лицам;⁴

3. НДС.⁵

     

Помимо  налогов и сборов субъекты предпринимательской  деятельности, применяющие УСНО, обязаны, в установленном законом порядке, уплачивать налоги за пользование природными ресурсами, а также федеральные, региональные и местные лицензионные сборы.

     

1.2.  Порядок исчисления налоговой базы

     

Статьёй 346.20 Налогового кодекса РФ устанавливаются следующие налоговые ставки по единому налогу, взимаемому в связи с применением упрощённой системы налогообложения (УСН):

     

6 %, если объектом налогообложения являются доходы,

     

15%, если  объектом налогообложения являются  доходы, уменьшенные на величину расходов.

     

С 1 января 2009 года законами субъектов РФ могут  быть установлены дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5 до 15 процентов в зависимости  от категорий налогоплательщиков.

     

Следующие условия являются необходимыми, но не достаточными для перехода на упрощённую систему налогообложения:

     

- средняя  численность работников в организации  или у индивидуального предпринимателя  за налоговый период, определяемая  в порядке, устанавливаемом Росстатом, не превышает 100 человек;

     

- по итогам  девяти месяцев года, в котором  подаётся заявление о переходе  на упрощённую систему налогообложения,  доход от реализации, определяемый  в соответствии со статьёй  248 НК РФ, не превысил 45 млн. рублей  без учета налога на добавленную  стоимость.⁶

     Существуют  так же предельные размеры доходов  для сохранения применения упрощенной системы налогообложения (УСН) установленные  на 2011 год не должны превышать - 60 млн. рублей.

     Ранее на каждый год устанавливался коэффициент-дефлятор для определения годового лимита выручки, а с 2010 по 2012 год для целей расчета лимитов по УСН коэффициент дефлятор не применяется, а применяются фиксированные суммы.

     

Некоторые организации и ИП не могут перейти  на УСН, так как попадают в категорию  лиц, перечисленных в пункте 3 статьи 346.12.

     Определение налоговой базы при  объекте налогообложения  доходы.

     Чтобы правильно выбрать объект налогообложения, необходимо иметь представление  о том, как исчисляется единый налог при различных налоговых  базах.

     Рассмотрим  вариант, при котором объектом налогообложения  являются доходы (таблица 1.2.).

     Прежде  всего, определим, что считается  доходами с точки зрения данного  налогового режима.

     Согласно  статье 346.15 НК РФ организации при  определении объекта налогообложения  учитывают следующие доходы:

     -  доходы от реализации товаров  (работ, услуг), реализации имущества  и имущественных прав, определяемые  в соответствии со статьей  249 НК РФ;

     -     внереализационные доходы, определяемые  в соответствии со статьей  250 НК РФ.

     Следует иметь в виду, при определении  объекта налогообложения организациями  не учитываются доходы, предусмотренные  статьей 251 НК РФ:

     -    доходы организации, облагаемые  налогом на прибыль организаций  по налоговым ставкам, предусмотренным  пунктами 3 и 4 статьи 284 НК РФ, в  порядке, установленном главой 25 НК;

     -  доходы индивидуального предпринимателя,  облагаемые налогом на доходы  физических лиц по налоговым  ставкам, предусмотренным пунктами 2, 4 и 5 статьи 224 НК РФ, в порядке,  установленном главой 23 НК РФ.

     Индивидуальные  предприниматели учитывают доходы, полученные от предпринимательской  деятельности.

     При этом в соответствии со статьей 346.17 НК РФ датой получения доходов  признается день поступления средств  на счета в банках или в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (кассовый метод).

     В соответствии с положениями статьи 346.18 НК РФ:

     -   доходы, выраженные в иностранной  валюте, учитываются в совокупности  с доходами, выраженными в рублях, при этом доходы, выраженные в  иностранной валюте, пересчитываются  в рубли по официальному курсу  Центрального банка Российской  Федерации, установленному соответственно  на дату получения доходов; 

     -    доходы, полученные в натуральной  форме, учитываются по рыночным  ценам.

     При определении налоговой базы доходы определяются нарастающим итогом с  начала налогового периода.

     В случае, когда в качестве объекта  налогообложения выбираются доходы организации или индивидуального предпринимателя, то налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя.

Ставка  при данном объекте налогообложения  равна 6 %. 

Таблица 1.2.1 – Расчет единого налога при объекте налогообложения - доходы

     

Пример

     

Доходы индивидуального предпринимателя Самоделкина О.Р. составили:

     

- за I квартал 2010 года - 200000 рублей,

     

- за I полугодие 2010 года - 500000 рублей.

     

Сумма страховых взносов в Пенсионный фонд РФ составила:

     

- за I квартал 2010 года - 4000 рублей,

     

- за I полугодие 2010 года - 16500 рублей.

     

В качестве базы по единому налогу предприниматель выбрал доходы.

     

Исчисленная сумма авансового платежа по единому налогу за I квартал равна 12000 рублей (200000 х 6%).

     

Поскольку сумма страховых взносов в Пенсионный фонд РФ за I квартал 2010 г. (4000 руб.) составила менее 50% от суммы авансового платежа по налогу (6000 = 12000 х 50%), то индивидуальный предприниматель Самоделкин вправе уменьшить авансовый платеж по единому налогу на всю сумму страховых взносов за I квартал.

     

Таким образом, сумма авансового платежа по единому налогу за первый квартал, которую должен уплатить предприниматель не позднее 25 апреля 2010 года, равна 8000 руб. (12000-4000).

     

За полугодие сумма авансового платежа по единому налогу будет равна 30000 рублей (500000 х 6%).

     

Сумма авансового платежа по единому налогу, подлежащего уплате в бюджет не позднее 25 июля 2010 года, равна 7000 рублей.

     

Расчет следующий: первоначально уменьшаем рассчитанную сумму авансового платежа на сумму пенсионных взносов, начисленных за I полугодие, не забывая о том, что вычет не может превышать 50% от исчисленной суммы единого налога (квартального авансового платежа по единому налогу), в нашем примере - 15000 рублей.

     

Соответственно, к вычету принимаем не фактически начисленные 16500 руб. пенсионных взносов, а лишь предельно возможную сумму - 15000 руб.

     

Далее уменьшаем исчисленную сумму авансового платежа по полугодию на сумму уплаченного за I квартал авансового платежа. В итоге сумма к уплате составила 7000 руб. (30000-15000-8000).

     Определение налоговой базы при  объекте налогообложения  доходы, уменьшенные  на величину расходов.

     

Рассмотрим теперь вариант, когда объектом налогообложения единым налогом является величина, равная доходам, уменьшенным на величину расходов.

     

Расчет единого налога, если объект налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов при ставке 15% показан в таблице 1.2.2.

 

Таблица 1.2.2 – Расчет единого налога при объекте налогообложения – доходы, уменьшенные на величину расходов

     

В соответствии со статьей 346.17 НК РФ расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.

     

Расходы на приобретение основных средств отражаются в последний день отчетного (налогового) периода.

     

При определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на произведенные расходы перечисленные в статье  346.16 НК РФ «Порядок определения расходов».

     

При определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода.

Ставка при данном объекте налогообложения равна 15 %.

 
 
 
 

     Пример

     ООО «Колос» по результатам работы получило доход за I  квартал 2010 года  в размере 200000 рублей, за полугодие 2010 года в сумме 500000 рублей, при этом организация понесла в I квартале 2010 года расходы на сумму 180000 рублей, за полугодие 2010 года - 470000 рублей. Исчислим сумму авансовых платежей ООО «Колос» за I квартал и за полугодие.

     Налоговая база за I квартал 2010 года равна 20000 рублей (200000-180000).

     Сумма авансового платежа по единому налогу, которую ООО «Колос» должно уплатить по сроку 25 апреля 2010 года, равна 3000 рублей (20000х15%).

     Налоговая база за полугодие 2010 года равна 30000 рублей (500000-470000).

     Сумма авансового платежа по единому налогу, которую ООО «Колос» должно уплатить по сроку 25 июля 2010 года, равна 1500 рублей (30000х15% - 3000).

     В данном налоговом  режиме (упрощенная система налогообложения) введено  понятие: «минимальный налог».

     Минимальный налог - это тот суммовой порог, ниже которого размер единого налога, подлежащего уплате в бюджет за истекший налоговый период, не может опускаться.

     Сумма минимального налога исчисляется как 1% от налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со статьей 346.15 НК РФ.

     То  есть, если величина расходов за налоговый  период превышает величину доходов (получен убыток), или, если исчисленная  сумма единого налога за налоговый  период меньше исчисленного за этот же налоговый период минимального налога, налогоплательщик уплачивает в бюджет сумму минимального налога.

     При этом налогоплательщик имеет право  в следующие налоговые периоды  включить сумму разницы между  суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в  общем порядке, в расходы при  исчислении налоговой базы, в том  числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее.

     Таким образом, при расчете единого  налога за налоговый период необходимо определять сумму минимального налога (такой расчет предусмотрен в декларации по единому налогу).

     Налогоплательщик  по результатам года должен будет обязательно  уплатить налог, хотя бы минимальный.

     

Согласно положениям статьи 346.18 НК РФ налогоплательщики, использующие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. При этом под убытком понимается превышение расходов над доходами.

     

Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущие налоговые периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

     

Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка.

     

Убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих девяти лет.

     

Если налогоплательщик получил убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущие налоговые периоды производится в той очередности, в которой они получены.

     

В случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящим пунктом, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.

     Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база по каждому налоговому периоду, в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка.

 

     Пример

     Дополним  предыдущий пример следующими данными. По результатам работы за 9 месяцев 2010 года ООО «Колос» получило доход в сумме 900000 рублей и понесло расходов в сумме 850000 рублей. За 2010 год ООО «Колос» получило доходы в сумме 1200000 рублей и понесло расходов на сумму 1130000 рублей. Исчислим авансовый платеж за 9 месяцев 2010 года и сумму налога, которую должен уплатить наш налогоплательщик по результатам 2010 года.

     Налоговая база за 9 месяцев 2010 года равна 50000 рублей (900000 - 850000).

     Сумма авансового платежа по  единому  налогу, которую ООО «Колос» должно уплатить по сроку 25 октября 2010 года, равна 3000 рублей (50000 х15% - (3000+1500)).

     Налоговая база за 2010 год равна 70000 рублей (1200000-1130000).

     Сумма единого налога по результатам работы ООО «Колос» в 2010 году, равна 10500 рублей (70000 х 15%).

     Сумма минимального налога по результатам  работы ООО «Колос» в 2010 году, равна 12000 рублей (1200000 х1%).

     Так как фактически исчисленная сумма  единого налога меньше минимально положенного  размера (1% от суммы доходов, полученных за год) ООО «Колос» в срок не позднее 31 марта 2011 года должно уплатить в бюджет 4500 рублей. Данная сумма - это ничто иное, как разницу между минимальным налогом и суммой авансовых платежей за I квартал, полугодие и 9 месяцев 2010г. (12000 - (3000 + 1500 +3000)) руб.

     Разница между суммой минимального налога и  суммой фактически исчисленного единого  налога в размере 1500 (12000 - 10500) руб. будет  учтена в качестве расходов при исчислении налогооблагаемой базы в 2011 году. 

     Учет  основных средств  и нематериальных активов

     В особом порядке учитываются расходы  на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также расходы  на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов. Расходы в  отношении сооруженных или изготовленных  основных средств в период применения УСН учитывают с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. Что подразумевается под вводом в эксплуатацию, никогда не было ясно ни налогоплательщику, ни налоговым органам, поэтому данное действие надо просто зафиксировать в первичном документе (форма №ОС-1), где указать именно момент ввода в эксплуатацию.

     Расходы в отношении приобретенных (созданных  самим налогоплательщиком) нематериальных активов в период применения УСН  учитывают с момента принятия этого объекта нематериальных активов  на бухгалтерский учет. Требования по моменту принятия и квалификации нематериальных активов для целей налога на прибыль на УСН не распространяются.

     Если  налогоплательщик перешел на упрощенную систему налогообложения с иных режимов налогообложения, стоимость  основных средств и нематериальных активов в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств, а также приобретенных (созданных  самим налогоплательщиком) нематериальных активов до перехода на УСН, в течение  налогового периода на расходы принимается  за отчетные периоды равными долями, при этом стоимость основных средств  и нематериальных активов включается в расходы в следующем порядке:

     -   в отношении основных средств  и нематериальных активов со  сроком полезного использования  до 3 лет включительно - в течение  одного года применения упрощенной  системы налогообложения (в данном  случае первого налогового периода  целиком);

     -   в отношении основных средств  и нематериальных активов со  сроком полезного использования  от 3 до 15 лет включительно в течение  первого года применения упрощенной  системы налогообложения - 50% стоимости  (в данном случае первого налогового  периода), второго года - 30% стоимости  (в данном случае второго налогового  периода) и третьего года - 20% стоимости  (в данном случае третьего налогового  периода);

     -   в отношении основных средств  и нематериальных активов со  сроком полезного использования  свыше 15 лет - в течение 10 лет  применения упрощенной системы  налогообложения равными долями  стоимости основных средств. Следует  заметить, что равные доли берутся  именно к стоимости основных  средств, а по какой методике  учитывать стоимость нематериальных  активов, не указано.

     При этом произведенные расходы в  соответствии со статьей 346.17 НК РФ учитываются  в составе расходов с учетом следующих  особенностей:

     1) материальные расходы, а также  расходы на оплату труда - в  момент погашения задолженности  путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Причем расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство. Аналогичный порядок применяется и в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами и при оплате услуг третьих лиц, т.е. лишь после уплаты процентов за пользование заемными средствами сумму процентов можно учесть в составе расходов;

     2) расходы по оплате стоимости  товаров, приобретенных для дальнейшей  реализации, - по мере реализации  таких товаров. Расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке,  непосредственно связанные с  реализацией указанных товаров  учитываются в составе расходов  после их фактической оплаты (кассовый  метод). При этом налогоплательщик  вправе использовать один из  следующих методов оценки покупных  товаров:

     -   по себестоимости каждой единицы; 

     -   по средней себестоимости; 

     - по себестоимости первых по  времени приобретения материально-производственных  запасов (способ ФИФО);⁷

     3) расходы по уплате налогов  и сборов - в размере, фактически  уплаченном налогоплательщиком. Например, налог исчислен к уплате в сумме 3000 руб., но налогоплательщик уплатил налог в сумме 2500 руб., поэтому учесть в составе расходов он сможет лишь сумму 2500 руб. Расходы на погашение задолженности по уплате налогов и сборов (при ее наличии) учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает эту задолженность (кассовый метод);

     4) расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств,  а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов - только  по оплаченным основным средствам  и нематериальным активам, используемым  при осуществлении предпринимательской  деятельности. При этом указанные  расходы отражаются в последнее  число отчетного (налогового) периода. 

     Лимит стоимости амортизируемого  имущества. Налог  на прибыль

     С 1 января 2011 года имущество (основные средства и нематериальные активы) считаются  амортизируемым, если его первоначальная стоимость составит 40 000 руб. (ранее - 20 000 руб.), при этом срок полезного  использования (более 12 месяцев) не изменился.⁸

     В соответствии с пунктом 4 статьи 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

     Расходы на приобретение имущества стоимостью 40 000 руб. и меньше после 01.01.2011 организации  могут единовременно признать в  качестве материальных расходов на основании  подпункта 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ.

     Эти положения распространяются на объекты  амортизируемого имущества, введенные  в эксплуатацию после 01.01.2011. Приобретенное  организацией имущество должно учитываться  для целей налогообложения прибыли  в соответствии с тем порядком, который действовал на момент ввода  имущества в эксплуатацию. Поэтому  по амортизируемому имуществу, введенному в эксплуатацию до 01.01.2011, следует  продолжать начислять амортизацию  до полного погашения первоначальной стоимости. Именно такие разъяснения  давал Минфин России, когда с 1 января 2008 года лимит был увеличен с 10 000 до 20 000 руб.⁹

     Исходя  из этого:

     - если имущество стоимостью от 20 000 руб. до 40 000 руб. было введено  в эксплуатацию до 1 января 2011 года, расходы на его приобретение  учитываются путем начисления  амортизации; 

     - если имущество стоимостью от 20 000 руб. до 40 000 руб. было введено  в эксплуатацию в 2011 году, расходы  на его приобретение учитываются  единовременно. 

     Заметим, что состав амортизируемого имущества  для целей исчисления налога на прибыль  установлен в статье 256 налогового кодекса  РФ. Для большинства налогоплательщиков помимо основных средств амортизируемым имуществом признаются и нематериальные активы.

     

Лимит стоимости амортизируемого имущества. Бухгалтерский учет

     

Рассмотрим правила, которые действуют с 01.01.2011 для целей учета основных средств и нематериальных активов.

     

Коммерческие организации вправе установить в своей учетной политике стоимостной критерий для принятия к учету объекта основного средства. В случае если стоимость такого актива не превышала 20 000 руб., он учитывался в составе материально-производственных запасов. Это было указано в пункте 5 ПБУ 6/01.¹⁰

     

Приказом Минфина РФ от 24.12.2010 № 186н (зарегистрирован в Минюсте РФ 22.02.2011 за № 19910) министерство внесло изменения в ряд нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, в т.ч. в п. 5 ПБУ 6/01. Приказ вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2011 года.

     

Согласно поправкам активы стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и отчетности в составе материально-производственных запасов. Таким образом, теперь стоимостной критерий для отнесения имущества к основным средствам в бухгалтерском и в налоговом учете совпадают.

     

В этой связи организации, которые после выхода новой редакции ПБУ 6/01 внесут соответствующие изменения в свою учетную политику и установят для целей бухгалтерского учета основных средств стоимостной критерий 40 000 руб., упростят себе бухгалтерский учет. Они также не будут применять при учете этих основных средств ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", будут уплачивать налог на имущество в меньшей сумме.

     

Напомним, что в соответствии с ст. 10 ПБУ 1/2008 изменение учетной политики можно произвести в связи с изменением нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету.

     

В случае когда изменения в учетной политике в связи с изменениями, внесенными в учетной политике связаны с изменением законодательства РФ или нормативных актов по бухгалтерскому учету, последствия подобных изменений отражаются в бухгалтерском учете в порядке, который указан в соответствующем нормативном акте.¹¹ Иными словами, если изменения вносятся в Положения по бухгалтерскому учету, то в первую очередь следует руководствоваться переходными положениями к изменениям в эти ПБУ. Поскольку в ПБУ 6/01 и приказе Минфина  РФ № 186н не предусмотрено переходных положений, следует распространить новые изменения на операции, проведенные с 01.01.2011г. То есть следует уточнить операции по вводу в эксплуатацию основных средств стоимостью от 20 000 руб. до 40 000 руб.

 

     1.3.  Книга учета доходов и расходов (КУДиР) при применени упрощенной системы налогообложения

      Налогоплательщики, применяющие УСН, должны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для определения налоговой базы и суммы налога. Налоговый учет согласно статье 346.24 Налогового кодекса Российской Федерации ведется в книге учета доходов и расходов. С 1 августа 2004 года форма книги и порядок отражения в ней хозяйственных операций организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими УСН, утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.

     Форма книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, и порядок отражения хозяйственных операций в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, утверждены Приказом от 31.12.2008г №154н.

     Регистрация книги учета доходов и расходов в налоговых органах главой 26.2 НК РФ не предусмотрена, однако в Приказе МНС РФ такая обязанность установлена. До начала ведения книги она должна быть прошнурована и пронумерована. На последней странице пронумерованной и прошнурованной налогоплательщиком Книги учета доходов и расходов указывается число содержащихся в ней страниц, которое подтверждается подписью руководителя организации (индивидуального предпринимателя) и печатью организации (индивидуального предпринимателя - при ее наличии), а также заверяется подписью должностного лица налогового органа и скрепляется печатью.

     Приказом МНС РФ налогоплательщикам предоставлено право вести книгу учета доходов и расходов в электронном виде. В этом случае налогоплательщик обязан распечатывать книгу по окончании отчетного (налогового) периода. На последней странице пронумерованной и прошнурованной налогоплательщиком Книги учета доходов и расходов, которая велась в электронном виде, и выведенной по окончании налогового периода на бумажные носители указывается число содержащихся в ней страниц, которое заверяется подписью должностного лица налогового органа и скрепляется печатью. По окончании налогового периода должна быть представлена в налоговый орган для заверения должностным лицом налогового органа не позднее срока, установленного для представления налоговой декларации по итогам налогового периода статьей 346.23 Налогового кодекса Российской Федерации

     Исправление ошибок в Книге должно быть обосновано и подтверждено подписью руководителя организации (индивидуального предпринимателя) с указанием даты исправления и печатью организации (индивидуального предпринимателя).

     Разъяснения по внесению исправлений в книгу учета доходов и расходов при применении УСН приведены в Письме Минфина Российской Федерации от 15 декабря 2003 года №04-02-05/1/108 «О внесении исправлений в налоговые регистры организациями и предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения». Согласно разъяснениям, если фирма ведет книгу учета доходов и расходов в электронном виде, то ей придется внести в программу неправильную запись со знаком «минус», а затем и верную операцию. Если книга ведется в бумажном виде, то нужно зачеркнуть неправильный показатель и вписать правильное значение. При этом, как мы уже сказали выше, исправление должно быть заверено подписью руководителя организации и оттиском печати. Кроме того, необходимо указать дату исправления. 

     2. Практика расчета  налога при применении  упрощенной системы  налогообложения

     

2.1. Порядок исчисления и уплата налога

     

Для налогоплательщиков, применяющих УСНО, налоговым периодом признается календарный год, который  состоит из трех отчетных периодов. Отчетными периодами признается первый квартал, полугодие и девять месяцев. По результатам налогового периода налогоплательщик исчисляет  и уплачивает сумму налога, а по итогам отчетного периода налогоплательщик исчисляет и уплачивает сумму  квартального авансового платежа.

     

Сумма налога исчисляется налогоплательщиком самостоятельно по итогам налогового периода, как соответствующая  налоговой ставке процентная доля налоговой  базы.

     

Размер  налоговой ставки зависит от того, какой объект налогообложения выбрал налогоплательщик. Если объектом налогообложения  являются доходы, то процентная ставка установлена в размере 6 процентов. В случае если в качестве объекта  налогообложения налогоплательщик выбрал доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговая ставка установлена  в размере 15 процентов.

     

Налогоплательщик, применяющий УСНО, по итогам каждого  отчетного периода должен исчислить  сумму квартального авансового платежа  нарастающим итогом соответственно за первый квартал, полугодие и девять месяцев, с учетом ранее уплаченных квартальных авансовых платежей за предыдущие отчетные периоды.

     

Налогоплательщик, применяющий УСНО и выбравший  в качестве объекта налогообложения  доходы, может уменьшить сумму  налога (квартального авансового платежа) за налоговый (отчетный) период на сумму  страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных за тот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации об обязательном пенсионном страховании, а также на сумму  выплаченных работникам пособий  по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога (авансового платежа) не может быть уменьшена более чем на 50 процентов по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. Налогоплательщики, принявшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов,  такое уменьшение суммы налога произвести не могут, так как указанные взносы и пособия включаются в состав расходов при исчислении налоговой базы.

     

Уплаченные  квартальные авансовые платежи, по итогам отчетного периода, засчитываются  в счет уплаты налога по итогам налогового периода.

     Тогда, может возникнуть ситуация, когда  у налогоплательщика за счет вычета сумм налога, уплаченного за предыдущие отчетные периоды появится переплата по единому налогу. Такая ситуация вполне реальна – например, во втором и последующих кварталах у налогоплательщика, принявшего в качестве объекта налогообложения доходы уменьшенные на величину расходов, доходов практически может и не быть, но он продолжает нести расходы, в том числе и постоянные. Для такого случая ст. 78 НК РФ предусмотрена возможность зачета в счет предстоящих платежей или возврата излишне уплаченной суммы налога.

     

Зачет или  возврат излишне уплаченных сумм налога производится с письменного  заявления налогоплательщика.¹²

     

Налоговая декларация – письменное заявление  налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источников доходов, налоговых льготах  и других данных, связанных с исчислением  налога.

     

В соответствии с абзацем 2 п. 1 ст. 80 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСНО, помимо декларации по единому налогу, также обязаны  представлять декларации по другим налогам, подлежащим уплате в соответствии с  законодательством о налогах  и сборах (например, декларации по НДФЛ, региональным, местным налогам и  т. д.).

     

Налогоплательщики – организации подают налоговые  декларации в налоговые органы по месту нахождения, налогоплательщики  – индивидуальные предприниматели  – по месту своего жительства.¹³

     

Налогоплательщики, применяющие УСНО, с 1 января 2009 года декларацию по единому налогу сдают  только по итогам налогового периода, т.е. года. При этом обязанность уплачивать налог по итогам отчетных периодов остается. Срок уплаты - не позднее 25 числа  месяца, следующего за отчетным периодом. Так же упрощенцы не сдают квартальные  расчеты по транспортному и земельному налогу, однако авансовые платежи по этим налогам уплачивать должны, если уплата авансовых платежей предусмотрена местным законодательством. Квартальные декларации налогоплательщики – организации и индивидуальные  предприниматели  представляют не позднее 25 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Годовую декларацию налогоплательщики – организации представляют  не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, налогоплательщики – индивидуальные предприниматели – не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. За нарушение установленных сроков установлены соответствующие взыскания.

     

Формы налоговой  декларации и инструкции по заполнению  утверждается Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.

     

2.2. Переход на упрощенную систему налогообложения и возможность изменения объекта налогообложения

     Организации и ИП подают заявления о переходе на УСН в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году ее применения. Вновь зарегистрированные организации и ИП подают заявление  в пятидневный срок с момента  регистрации в налоговом органе. Более подробно порядок перехода на УСН описан в ст.346.13 Налогового кодекса. Налогоплательщик имеет право  изменить объект налогообложения УСН  в следующих случаях:

      - если подано заявление в период  с 1 октября по 30 ноября года, то  до 20 декабря, предшествующего году, в котором впервые применена упрощенка.

Для смены  объекта налогообложения (если Вы вдруг  передумали, и решили изменить 6% на 15% или наоборот) надо подать заявление  до 20 декабря года, предшествующего  смене объекта налогообложения. С 1 января 2009 года не надо ждать 3 года для возможности сменить объект налогообложения, это можно делать один раз в год при выполнении всех условий.

     Налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, не имеют право  применять УСН 6%. 
 

     

2.3. Особенности налогового учета при смене налогового режима

     

Налогоплательщики, перешедшие на УСНО, при определении  доходов и расходов используют кассовый метод, а при применении общего режима налогообложения организации могут  применять как кассовый метод, так  и метод начисления. Отличие этих методов заключается разных принципах  признания, для целей налогообложения, даты получения доходов и осуществления  расходов.  Если при применении общего режима налогообложения используется кассовый метод, то при переходе на УСНО никаких трудностей не возникнет. Это утверждение также верно  при переходе с УСНО на основной режим с использованием кассового  метода. Однако когда при применении общего режима используется метод начисления, то при переходе на УСНО или возврата с нее могут возникнуть некоторые  сложности в определении налоговой  базы. В этой ситуации необходимо руководствоваться  переходными положениями, установленными ст. 346.25 НК РФ, которые обеспечивают учет всех доходов и расходов, а  также исключают возможность  их двойного счета.

     

При переходе с общего режима налогообложения  с использованием метода начисления организации должны руководствоваться  следующими правилами:

     

1) в налоговую  базу при исчислении единого  налога включаются полученные  авансы по договорам, исполнение  которых предстоит при применении  УСНО (непогашенная кредиторская  задолженность покупателям). Это  обусловлено тем, что такие  суммы не были ранее учтены  в составе доходов при исчислении  налога на прибыль организации.  Датой получения этих доходов признается дата перехода на УСНО;

     

2) не включаются  в налоговую базу денежные  средства, полученные после перехода  на УСНО, по договорам, исполненным  в период применения общего  режима  налогообложения (денежные  средства в счет погашения  кредиторской задолженности покупателей)  т. к. они были учтены в  составе доходов при исчислении  налога на прибыль организации;

     

3) расходы,  оплаченные в период применения  общего режима налогообложения  и осуществленные после перехода  на УСНО, включаются в состав  расходов при определении налоговой  базы по единому налогу в  момент их осуществления (дебиторская  задолженность поставщиков);

     

4)  не  вычитаются из налоговой базы  расходы, оплаченные после перехода  на УСНО, в оплату расходов  налогоплательщика по договорам,  исполненным в период применения  общего режима.

     

Переходные  положения также установлены  по налоговому учету основных средств. Основные средства, приобретенные и  оплаченные в период применения общего режима налогообложения, на дату перехода на УСНО в налоговом учете отражаются по остаточной стоимости.

     

Основные  средства, приобретенные в период применения общего режима, оплата которых  будет осуществлена после перехода на УСНО, учитываются в налоговом учете по остаточной стоимости начиная с месяца, следующего за месяцем оплаты.

     

При переходе с УСНО на общий режим налогообложения  с использованием метода начисления организации выполняют следующие  правила:

     

1) в налоговую  базу по налогу на прибыль  не включаются денежные средства, полученные после перехода  на  общий режим налогообложения,  если по правилам налогового  учета указанные суммы были  включены в доходы по исчислении  налоговой базы при применении  УСНО;

     

2) расходы,  осуществленные после перехода  на общий режим налогообложения,  признаются расходами, вычитаемыми  из налоговой базы, на дату  их осуществления независимо  от даты оплаты таких расходов.

     

Помимо  переходных положений в отношении  доходов и расходов, также установлено  переходное положение по налоговому учету объектов основных средств, придерживаться которого должны налогоплательщики, применяющие  как метод начисления, так и  кассовый метод:

     

1)  при  переходе на общий режим налогообложения  в налоговом учете на дату  перехода отражается остаточная  стоимость основных средств, определяемая  исходя из их первоначальной  стоимости за вычетом исчисленных  сумм амортизации, за период  применения УСНО. При этом суммы расходов на приобретение основных средств, принятых при исчислении налоговой базы за этот период, если они превысили суммы амортизации, исчисленные в соответствии с главой 25 НК РФ, не уменьшают остаточную стоимость основных средств на дату перехода налогоплательщика на общий режим налогообложения, а полученная разница признается доходом при переходе на общий режим налогообложения.

     

Из приведенного выше положения по учету объектов основных средств следует, что при переходе на общий режим налогообложения налогоплательщик, по каждому объекту основных средств, должен провести перерасчет сумм амортизации и определить остаточную стоимость. Для индивидуального предпринимателя, принявших решение о переходе на УСНО, в Налоговом кодексе Российской Федерации не предусмотрено каких либо переходных положений.

 

     Пример

     

Организацией  после перехода на УСНО приобретен объект основных средств стоимостью 120 тыс. руб. и сроком полезного использования пять лет. Расходы по приобретению объекта основных средств были единовременно приняты к налоговому учету. По истечении трех лет организация перешла на общий режим налогообложения. Необходимо рассчитать остаточную стоимость объекта основных средств на дату перехода на основной режим и сумму дохода принимаемой для целей налогообложения, полученной в результате такого пересчета.

     

Определение остаточной стоимости производится в соответствии с главой 25 НК РФ. Норма амортизационных отчислений за один год равна:

     

120 тыс.руб. : 5 лет = 24 тыс. руб.

     

За период применения УСНО, по правилам главы 25 НК РФ, могла быть начислена амортизация  в сумме:

     

24 тыс.  руб. х 3 года = 72 тыс. руб.

     

Величина  остаточной стоимости на момент перехода на общий режим налогообложения:

     

120 тыс.  руб. – 72 тыс. руб. = 48 тыс.руб.

     

На эту  же сумму следует увеличить налоговую  базу при расчете налога на прибыль  организации т. к. она равна разнице  между затратами на приобретение объекта основных средств, принятых при применении УСНО, и возможной  суммы амортизационных отчислений за этот же период.

     

Таким образом, установленный законодательством  Российской Федерации специальный  налоговый режим в виде упрощенной системы налогообложения (УСН) ориентирован на субъекты малого предпринимательства, к которым относятся индивидуальные предприниматели и юридические  лица, отвечающие критериям, установленным  НК РФ. Данный режим является льготным, так как указанные выше субъекты предпринимательства, применяющий данный режим налогообложения, наделяются некоторым преимуществом по сравнению с налогоплательщиками применяющие общий режим. Одна из льгот  заключается в том, что организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСНО освобождаются от ведения бухгалтерского учета, за исключением объектов основных средств и нематериальных активов, что позволяет отказаться от трудоемкой работы по ведению бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, и тем самым сократить расходы на квалифицированный труд бухгалтера и организацию бухгалтерского учета.

 

     2.4. Особенности применения упрощенной системы налогообложения на основе патента

     Основными нормативными документами, регулирующими  применение упрощённой системы налогообложения  на основе патента, являются статья 346.25.1 Налогового Кодекса Российской Федерации  и законы субъектов Российской Федерации.

     С 1 января 2009 года уточнён перечень видов  предпринимательской деятельности, по которым возможно применение упрощённой системы налогообложения на основе патента, установленный п.2 статьи 346.25.1 Налогового Кодекса Российской Федерации, который состоит из 69 позиций.

     Решение о возможности применения индивидуальными  предпринимателями упрощённой системы  налогообложения на основе патента  принимается законами соответствующих  субъектов Российской Федерации.

     Законами  соответствующих субъектов РФ принимается  решение о возможности применения индивидуальными предпринимателями  УСН на основе патента на территориях  субъектов РФ. При этом пунктом 3 статьи 346.25.1 НК РФ установлено, что  принятие субъектами РФ решений о  возможности применения индивидуальными  предпринимателями УСН на основе патента не препятствует таким индивидуальным предпринимателям применять по своему выбору УСН, предусмотренную статьями 346.11 - 346.25 НК РФ.

     При положительном решении вопроса  о возможности применения индивидуальными  предпринимателями УСН на основе патента индивидуальному предпринимателю  налоговым органом выдается документ, удостоверяющий право применения указанной системы налогообложения. Данный документ называется патентом.

     Индивидуальным  предпринимателем не позднее, чем за один месяц до начала применения УСН  на основе патента подается заявление  на получение патента в налоговый  орган по месту постановки индивидуального  предпринимателя на учет в налоговом  органе. В десятидневный срок налоговый  орган обязан выдать индивидуальному  предпринимателю патент или уведомить  его об отказе в выдаче патента.

     Форма заявления на получение патента  и форма уведомления об отказе в выдаче патента в соответствии с пунктом 5 статьи 346.25.1 НК РФ утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и  надзору в области налогов  и сборов.

     Патент  выдается на осуществление одного из видов предпринимательской деятельности, предусмотренных пунктом 2 статьи 346.25.1 НК РФ. По выбору предпринимателя патент выдается на один из следующих периодов, начинающихся с первого числа  квартала: квартал, полугодие, девять месяцев, год.

     При выдаче патента заполняется также  и его дубликат. Дубликат хранится в налоговом органе.

     Форма патента также согласно пункту 4 статьи 346.25.1 НК утверждается федеральным  органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области  налогов и сборов.

     Пунктом 6 статьи 346.25.1. НК РФ установлено, что  годовая стоимость патента определяется как соответствующая налоговой  ставке, предусмотренной пунктом 1 статьи 346.20 НК РФ (6%), процентная доля установленного по каждому виду предпринимательской  деятельности, предусмотренному пунктом 2 статьи 346.25.1 НК РФ, потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода.

     Размер  потенциально возможного к получению  индивидуальным предпринимателем годового дохода устанавливается законами субъектов  РФ по каждому из видов предпринимательской  деятельности, по которому разрешается  применение УСН на основе патента. При  этом, в соответствии с пунктом 7 статьи 346.25.1 НК РФ, допускается дифференциация такого годового дохода с учетом особенностей и места ведения предпринимательской деятельности на территории соответствующего субъекта РФ.

     Существует  одна особенность. В случае если вид предпринимательской деятельности, предусмотренный пунктом 2 статьи 346.25.1 НК РФ, входит в перечень видов предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться система налогообложения в виде ЕНВД вмененный доход для отдельных видов деятельности, размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по данному виду предпринимательской деятельности не может превышать величину базовой доходности, установленной статьей 346.29 НК РФ в отношении соответствующего вида предпринимательской деятельности, умноженную на 30 (пункт 7 статьи 346.25.1. НК РФ).  

     Пример

     Предприниматель, оказывая ритуальные услуги, применяет  УСН на основе патента.

     При этом ритуальные услуги, оказываемые  физическим лицам, в соответствии с  Общероссийским классификатором услуг  населению, относятся к бытовым  услугам, подпадающим под систему  налогообложения в виде ЕНВД.

     Поэтому размер потенциально возможного к получению  индивидуальным предпринимателем годового дохода по ритуальным услугам не может  превышать 225 000 рублей: величина базовой  доходности, установленная статьей 346.29 НК РФ (7500 руб.) х 30.

     В этом случае годовая стоимость патента  составит:

     225000 х 6 / 100 = 13 500 рублей.

     Окончание примера. 

     В случае получения индивидуальным предпринимателем патента на более короткий срок стоимость  патента подлежит пересчету в  соответствии с продолжительностью того периода, на который был выдан  патент. Это установлено пунктом 6 статьи 346.25.1. НК РФ. Например, исходя из условий предыдущего примера, в  случае получения предпринимателем патента на полугодие, стоимость  патента составит 6 750 рублей (13 500 рублей / 2).

     Поскольку вышеуказанные сроки действия патента  могут устанавливаться с начала квартала (с 1 января, с 1 апреля, с 1 июля, с 1 октября) на 3, 6, 9 и 12 месяцев, то они  могут переходить на следующий календарный  год. Например, патент, выдаваемый на год с 1 июля 2009 года будет действовать до 30 июня 2010 года. Поэтому согласно разъяснениям Минфина России, приведенным в письме от 26 сентября 2005 года №03-11-02/44, если на 2010 год законом субъекта РФ размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по виду предпринимательской деятельности, на который выдан патент, изменился по сравнению с 2009 годом, то окончательная стоимость патента по этому виду деятельности рассчитывается отдельно за 2009 и 2010 года исходя из размера потенциально возможного к получению дохода, установленного законами субъекта РФ на 2009 и 2010 года.

     Индивидуальный  предприниматель теряет право на применение УСН на основе патента  при нарушении следующих условий  применения указанной системы налогообложения:

     1)   в случае привлечения в своей  предпринимательской деятельности  наемных работников (в том числе  по договорам гражданско-правового  характера);

     2)   в случае осуществления на  основе патента вида предпринимательской  деятельности, не предусмотренного  в законе субъекта РФ;

     3)   при неоплате (неполной оплате) одной  трети стоимости патента в  установленный пунктом 8 статьи 346.25.1. НК РФ срок.

     При этом, согласно пункту 9 статьи 346.25.1. НК РФ, право на применение УСН на основе патента индивидуальный предприниматель теряет в периоде, на который был выдан патент. А стоимость (часть стоимости) патента, уплаченная индивидуальным предпринимателем, не возвращается.

     В случае утраты права на применение УСН на основе патента, индивидуальный предприниматель должен уплачивать налоги в соответствии с общим  режимом налогообложения.  

     

5. . Потеря права применения УСН

     Условия, при которых налогоплательщик теряет право применять УСН, изложены в  ст. 346.13 налогового кодекса РФ.

     Некоторые пояснения:

     - если доход превысит установленный  лимит. Лимит выручки в 2010−2012 годах составляет 60 млн. руб. 

     Выручка от деятельности, попадающей под ЕНВД, при расчете лимита не учитывается. А вот ограничения по численности  работников и стоимости ОС и НМА  определяются исходя из всех осуществляемых видов деятельности.¹⁴

     Если  налогоплательщик становится участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, то он теряет право применять УСН 6%, но это не дает ему право автоматического перехода на УСН 15%. Он обязан перейти на ОСН.

     ИП  не касается лимит в 100 млн. рублей по ОС. Поэтому если они его превысят, то они не потеряют право применять УСН. 

     2.6. Общие правила заполнения декларации по единому налогу при применении упрощенной системе налогообложения

     

Форма декларации по единому налогу при  упрощенной системе налогообложения  была утверждена приказом Минфина России от 22.06.2009 г. № 58н.

     Декларацию  по УСН можно заполнить машинописным или рукописным способом. Для этого  необходимо использовать чернила синего или черного цвета. Предоставить декларацию УСН можно в электронном  или бумажном виде (можно распечатать  на принтере). Текстовые поля декларации необходимо заполнять заглавными печатными  символами.

       Стоимостные показатели указываются  в полных рублях. Если значение  показателя менее 50 копеек, значение  отбрасывается. Если более 50 копеек  – сумма округляется до полного  рубля. В каждой строке и  соответствующей ей графе указывается  только один показатель. Если  данные для заполнения отсутствуют,  нужно поставить прочерк (прямая  линия, которая проводится по  всей длине показателя посередине  ячеек).

       Если в декларации допущена  ошибка, необходимо перечеркнуть  неверное значение, вписать правильное  и проставить подпись должностных  лиц организации, подписавших  декларацию (либо подпись индивидуального  предпринимателя или уполномоченного  представителя) с указанием даты  исправления. Все исправления  должны быть заверены печатью или штампом организации либо печатью индивидуального предпринимателя (если она у него есть). Исправлять ошибки с помощью корректирующей жидкости нельзя!

     Страницы  декларации обладают сквозной нумерацией начиная с титульного листа и имеют по три ячейки для записи номера: для первой страницы — 001, для второй — 002 и т. д.

     Декларация  состоит из:

     - титульного листа; 

     - Раздела 1 "Сумма налога, уплачиваемого  в связи с применением упрощенной  системы налогообложения, и минимального  налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогоплательщика" (далее - Раздел 1);

     - Раздела 2 "Расчет налога, уплачиваемого  в связи с применением упрощенной  системы налогообложения, и минимального  налога" (далее - Раздел 2).¹⁵

     Рассмотрим  порядок заполнения разделов 1 и 2 декларации по УСН в ситуации, когда налогоплательщик выбрал объектом налогообложения  доходы.

     Раздел 1

     Сначала заполняются показатели, не требующие  расчетов. По строке 001 указывается  выбранный объект налогообложения. Налогоплательщики с объектом налогообложения  доходы по данной строке указывают 1.

     По  строке 010 отражается код административно-территориального образования в соответствии с  Общероссийским классификатором объектов административно-территориального деления  ОК 019-95 (ОКАТО)  по месту нахождения организации или по месту жительства индивидуального предпринимателя.

     Общероссийский  классификатор объектов административно-территориального деления утвержден постановлением Госстандарта России от 31.07.95 № 413.

     Показатель  «Код по ОКАТО», под который отведено 11 ячеек, записывается начиная с первой ячейки. Незаполненные ячейки (справа от значения кода) заполняются нулями. Например, код ОКАТО 46434501 следует указать как 46434501000.

     По  строке 020 проставляют код бюджетной  классификации (КБК) 182 1 05 01012 01 1000 110. По этому коду подлежит зачислению сумма  налога, уплачиваемого в связи  с применением УСН с объектом налогообложения — доходы.¹⁶

     По  строкам 030, 040, 050 следует указать  исчисленную сумму авансового платежа  по налогу к уплате за I квартал, полугодие  и девять месяцев исходя из ставки налога 6% и фактически полученных доходов, рассчитанных нарастающим итогом с  начала налогового периода до окончания  соответственно I квартала, полугодия, девяти месяцев отчетного года. Сумма  авансового платежа по налогу к уплате за I квартал, полугодие и девять месяцев указывается в декларации нарастающим итогом.

     По  строке 060 отражается сумма налога, подлежащая уплате за налоговый период. Данный показатель вписывается, если значение разницы между показателями строк 260, 280 и 050 больше или равно нулю.

     По  строке 070 указывается сумма налога к уменьшению за налоговый период. Чтобы рассчитать этот показатель, надо из строки 050 вычесть значение разности строк 260 и 280 раздела 2. Данный показатель указывается, если разница  между показателями строк 260, 280 раздела 2 и строки 050 меньше нуля.

     Обратите  внимание: при реорганизации (ликвидации) организации (при прекращении деятельности в качестве индивидуального предпринимателя), а также при переходе в течение налогового периода (календарного года) на иной режим налогообложения последним налоговым периодом является отчетный период (полугодие, девять месяцев). В этом случае значение строки 260 раздела 2 уменьшается на значение строки 280 раздела 2 и соответственно строки 030 (если последним налоговым периодом является полугодие) или 040 (если последним налоговым периодом является девять месяцев). А показатель строки 070 определяется как разность значений строки 030 или 040 (в зависимости от того, за какой отчетный период определяется сумма налога к уменьшению) и строки 260 раздела 2 (уменьшенной на значение строки 280 раздела 2).

     Строки 080 и 090 налогоплательщиками, применяющими УСН с объектом налогообложения  доходы, не заполняются. 

     Раздел 2

     В строке 201 указывается ставка налога, установленная для объекта налогообложения  доходы, — 6%.

     По  строке 210 отражается сумма полученных налогоплательщиком доходов за налоговый  период. Значение показателя по этой строке вписывают на основании данных графы 4 Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему  налогообложения, утвержденной приказом Минфина России от 31.12.2008 № 154н.

       Строки 220—230, 250 и 270 не заполняются.  А в строке 240 фиксируется налоговая  база для исчисления налога.  Так как налоговой базой в  рассматриваемом   случае  признается  денежное выражение доходов, полученных  налогоплательщиком,¹⁷ то по строке 240 отражается значение, вписанное по строке 210.

По строке 260 отражается сумма налога, исчисленная  исходя из ставки налога и налоговой  базы, определяемой нарастающим итогом за налоговый период. Данный показатель определяется как произведение значений строк 240 и 201, деленное на 100.

     По  строке 280 указывается сумма уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за налоговый период страховых взносов  в ПФР, а также выплаченных  работникам в течение налогового периода из средств налогоплательщика  пособий по временной нетрудоспособности, уменьшающая (но не более чем на 50%) сумму исчисленного налога, указанную  по строке 260.  

     Пример 1 ¹⁸

     ООО «Перспектива» (ИНН 5002002120, КПП 500201001) состоит  на учете в Межрайонной инспекции  ФНС России № 2 по Московской области (код 5002). Общество занимается производством  кухонной мебели и имеет код ОКВЭД 36.13 и код по ОКАТО 46434501000. Его руководителем является Матвеев Сергей Иванович. Общество применяет УСН с объектом налогообложения доходы.

     Показатели  производственно-хозяйственной деятельности ООО «Перспектива» нарастающим итогом за 2010 год представлены в табл. 1.

     Составление декларации организация начала с  раздела 2. Она указала:

     — по строке 201 — ставку налога — 6%;

     — строке 210 — сумму полученных в 2010 году доходов — 15 822 580 руб.;

     — строке 240 — налоговую базу — 15 822 580 руб.;

     — строке 260 — сумму исчисленного за 2010 год налога — 949 355 руб. (15 822 580 руб. × 6%).

     По  строкам 220,230,250 и 270 организация проставила прочерки.

     Сумма уплаченных страховых взносов в  ПФР в пределах исчисленных сумм и пособий по временной нетрудоспособности, выплаченных работникам, за 2010 год  равна 602 284 руб. (546 084 руб. + 56 200 руб.). Так  как эта сумма больше половины исчисленного налога — 474 678 руб. (949 355 руб. × 50%), то исчисленный за 2010 год налог  ООО «Перспектива» вправе уменьшить  на сумму 474 678 руб.

     Таким образом, по строке 280 «Сумма уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за налоговый период страховых взносов  в ПФР, а также выплаченных  работникам в течение налогового периода из средств налогоплательщика  пособий по временной нетрудоспособности, уменьшающая (но не более чем на 50%) сумму исчисленного налога» общество указало 474 678 руб.

     Затем ООО «Перспектива» на основе данных раздела 2 заполнило раздел 1.

     Организация указала следующие данные:

     в строке 001 — 1;

     строке 010 — код по ОКАТО — 46434501000;

     строке 020 — КБК — 182 105 01012 01 1000 110 . 

        Таблица 2.6.1 - Показатели производственно-хозяйственной деятельности ООО «Перспектива» нарастающим итогом за 2010 год (руб.)

 

     Исходя  из данных таблице 2.6.1., по итогам I квартала 2010 года общество исчислило авансовый платеж по налогу в сумме 168 039 руб. (2 800 645 руб. × 6%).

     Уплаченные  за I квартал 2010 года страховые взносы в ПФР в размере 121 135 руб. составляют больше половины исчисленного авансового платежа за этот период — 84 020 руб. (168 039 руб. × 50%). Поэтому авансовый платеж ООО «Перспектива» уменьшило  на страховые взносы в ПФР в  размере 84 020 руб.

     Таким образом, в разделе 1 по строке 030 организация  указала 84 019 руб. (168 039 руб. – 84 020 руб.). Данную сумму следовало уплатить в бюджет не позднее 25 апреля 2010 года.

     По  итогам полугодия 2010 года налогоплательщик исчислил авансовый платеж по налогу, исчисленному при УСН, в сумме 315 412 руб. (5 256 874 руб. × 6%).

     Сумма уплаченных страховых взносов в  ПФР в пределах исчисленных сумм и пособий по временной нетрудоспособности, выплаченных работникам, за полугодие 2010 года равна 269 686 руб. (248 586 руб. + 21 100 руб.). Так как эта сумма больше половины исчисленного авансового платежа в  размере 157 706 руб. (315 412 руб. × 50%), то исчисленный  за полугодие 2010 года авансовый платеж ООО «Перспектива» уменьшило  на сумму 157 706 руб.

     Следовательно, в разделе 1 декларации по УСН за 2010 год по строке 040 общество указало 157 706 руб. (315 412 руб. – 157 706 руб.). Не позднее 25 июля 2010 года налогоплательщик должен был уплатить в бюджет авансовый  платеж в размере 73 687 руб. (157 706 руб. – 84 019 руб.).

     По  итогам девяти месяцев 2010 года организация  исчислила авансовый платеж по налогу в сумме 555 805 руб. (9 263 412 руб. × 6%).

     Сумма уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование  в пределах исчисленных сумм и  пособий по временной нетрудоспособности, выплаченных работникам, за девять месяцев 2010 года составила 409 563 руб. (374 463 руб. + 35 100 руб.). Эта сумма больше половины исчисленного авансового платежа по налогу — 277 903 руб. (555 805 руб. × 50%), поэтому исчисленный за полугодие 2010 года авансовый платеж ООО «Перспектива» уменьшило на сумму 277 903 руб.

     В разделе 1 декларации по УСН за 2010 год  по строке 050 общество указало 277 902 руб. (555 805 руб. – 277 903 руб.). Не позднее 25 октября 2010 года налогоплательщик должен был  уплатить в бюджет авансовый платеж в размере 120 196 руб. (277 902 руб. – 157 706 руб.).

     Затем по строке 060 ООО «Перспектива» отразило сумму налога, подлежащую уплате в  бюджет за 2010 год, — 196 775 руб. (949 355 руб. – 474 678 руб. – 277 902 руб.). Ее общество должно уплатить в бюджет не позднее 31 марта 2011 года.

     По  строкам 070,080,090 организация проставила прочерки. 

     Рассмотрим  порядок заполнения разделов 1 и 2 декларации по упрощенной системе  налогообложения  в ситуации, когда  налогоплательщик выбрал объектом налогообложения  доходы, уменьшенные на величину расходов.

     Раздел 1

     В строку 001 вписывается 2, а в строку 010 — код по ОКАТО.

     По  строке 020 указывается КБК 182 105 01022 01 1000 110. А если налогоплательщик уплачивает минимальный налог, то по строке 080 вписывается КБК 182 105 01030 01 1000 110.

     Налогоплательщики, которые в течение года по итогам отчетных периодов уплачивали авансовые  платежи по налогу, а по итогам года обязаны заплатить минимальный  налог, в декларации должны заполнять  и строку 020, и строку 080. В строке 080 следует указать КБК минимального налога, а в строке 020 — КБК  авансовых платежей, уплаченных ранее  по итогам отчетных периодов. Это связано  с тем, что согласно пункту 5 статьи 346.21 НК РФ авансовые платежи, уплаченные в течение года, засчитываются  в счет уплаты налога по итогам налогового периода. Таким образом, в годовой  декларации эти авансовые платежи  подлежат уменьшению.

     По  строкам 030, 040 и 050 отражаются суммы  авансовых платежей по налогу к уплате за I квартал, полугодие и девять месяцев. Они исчисляются налогоплательщиком исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно I квартала, полугодия и девяти месяцев. Суммы авансовых платежей указываются нарастающим итогом.

     По  строке 060 отражается сумма налога, подлежащая уплате за налоговый период. Она определяется как разность значений строк 260 и 050. Данный показатель указывается, если значение строки 260 больше или  равно значению строки 050 и сумма  исчисленного налога за налоговый период больше или равна сумме исчисленного минимального налога.

     Если  последним налоговым периодом при  реорганизации (ликвидации) организации (при прекращении деятельности в  качестве индивидуального предпринимателя), при переходе на иной режим налогообложения  является отчетный период (полугодие, девять месяцев), сумма исчисленного налога (строка 260) уменьшается на сумму  авансовых платежей соответственно за I квартал (строка 030), полугодие (строка 040).

     По  строке 070 указывается сумма налога к уменьшению за налоговый период. Она определяется:

     как разность значений строк 050 и 260, если значение строки 050 больше значения строки 260 и  значение строки 270 меньше или равно  значению строки 260;

     как значение показателя по строке 050, если значение строки 260 меньше значения строки 270.

     Если  последним налоговым периодом при  реорганизации (ликвидации) организации (при прекращении деятельности в  качестве индивидуального предпринимателя), при переходе на иной режим налогообложения  является отчетный период (полугодие, девять месяцев), данный показатель определяется как разность значений строки 030 или 040 (в зависимости от того, за какой  отчетный период определяется сумма  налога к уменьшению) и строки 260.

     По  строке 090 записывают сумму минимального налога, подлежащую уплате за налоговый  период. Показатель по строке 090 указывается  только в том случае, когда по итогам налогового периода в разделе 2 значение строки 270 превышает значение строки 260. При этом значение строки 90 равно значению строки 270 раздела 2. 

     Раздел 2

     По  строке 201 указывается ставка налога, установленная для объекта налогообложения  доходы минус расходы, — 15% либо пониженная ставка налога в пределах от 5 до 15%, если она установлена соответствующим  законом на территории субъекта РФ.

     По  строке 210 отражается сумма доходов, полученных за налоговый период, а  по строке 220 — сумма произведенных  за налоговый период расходов. При  этом налогоплательщик имеет право  включить в расходы разницу между  суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в  общем порядке за предыдущий период. Значение показателя по строке 220 указывается  на основании данных графы 5 Книги  учета доходов и расходов.

     В строке 230 приводится сумма убытка, полученного в предыдущем налоговом  периоде (предыдущих налоговых периодах), уменьшающая налоговую базу за налоговый  период.

     По  строке 240 фиксируется налоговая  база для исчисления налога. Согласно положениям статьи 346.18 НК РФ налоговой  базой признается денежное выражение  доходов, уменьшенных на величину расходов и на сумму убытков, полученных по итогам предыдущих налоговых периодов. Поэтому значение показателя по данной строке определяется как разность значений строк 210, 220 и 230, если разница между  показателями строк 210, 220 и 230 больше нуля.

     По  строке 250 указывается сумма убытка, полученного налогоплательщиком за налоговый период. Значение этого  показателя определяется как разность значений строк 220 и 210, если значение строки 210 меньше значения строки 220.

     В строку 260 вписывают сумму налога, исчисленную исходя из ставки налога и налоговой базы, определяемой нарастающим  итогом с начала налогового периода  до его окончания. Данный показатель определяется как произведение значений строк 240 и 201, деленное на 100. При получении  по итогам налогового периода убытков  по данной строке проставляется прочерк.

     По  строке 270 указывается сумма исчисленного за налоговый период минимального налога. Данный показатель равен показателю строки 210, умноженному на 1 и деленному  на 100. Значение этого показателя отражается в декларации в обязательном порядке  всеми налогоплательщиками, получившими  по итогам налогового периода доходы от осуществляемой ими хозяйственной  деятельности.

     Если  за налоговый период по строке 260 показателя нет (проставлен прочерк) либо указанный  показатель окажется меньше значения строки 270, то показатель строки 270 отражается и по строке 090.

     Рассмотрим  заполнение налоговой декларации по УСН за 2010 год на примере организации, применяющей УСН с объектом налогообложения  доходы, уменьшенные на величину расходов. 

     Пример 2¹⁹

     Воспользуемся исходными данными примера 1. Предположим, ООО «Перспектива» выбрало объектом налогообложения доходы, уменьшенные  на величину расходов. Ставка налога в  этом случае равна 15%. Показатели производственно-хозяйственной  деятельности общества нарастающим  итогом за 2010 год представлены в  таблице 2.6.2.

     Декларацию  ООО «Перспектива» начало заполнять  с раздела 2. Общество указало:

     по  строке 201 - ставку налога — 15%;

     строке 210 - сумму полученных в 2010 году доходов - 15 822 580 руб.;

     строке 220 - сумму понесенных за налоговый период расходов – 13 900 600 руб.;

     строке 230 - сумму убытка, полученного организацией в прошлом году,-92 000 руб.;

     строке 240 — налоговую базу — 1 829 980 руб. (15 822 580 руб. – 13 900 600 руб. – 92 000 руб.).

     В строке 250 организация проставила прочерки, так как полученные доходы (значение строки 210) больше произведенных расходов (значение строки 220).

     По  строке 260 ООО «Перспектива» указало  сумму исчисленного за 2010 год налога — 274 497 руб. (1 829 980 руб. × 15%), а по строке 270 — сумму исчисленного за налоговый  период минимального налога — 158 226 руб. (15 822 580 руб. × 1%).

     По  строке 280 налогоплательщик проставил прочерки.

     Затем заполняется раздел 1 декларации. Организация  указала следующие данные:

     в строке 001 — 2;

     строке 010 — код по ОКАТО — 46434501000;

     строке 020 — КБК — 182 105 01022 01 1000 110.

     Исходя  из данных табл. 2.6.2., по итогам I квартала 2010 года общество исчислило авансовый платеж по налогу в сумме 140 309 руб. [(2 800 645 руб. - 1 865 250 руб.) × 15%].

     ООО «Перспектива» не позднее 25 апреля 2010 года должно было уплатить в бюджет сумму авансового платежа, исчисленную  за I квартал 2010 года в размере 140 309 руб. Данную сумму организация указала  в строке 030.

     По  итогам полугодия 2010 года общество исчислило  авансовый платеж по налогу в сумме 222 189 руб. [(5 256 874 руб. - 3 775 615 руб.) × 15%].

     Названную сумму организация отразила по строке 040. ООО «Перспектива» не позднее 25 июля 2010 года должно было уплатить в  бюджет сумму авансового платежа, исчисленную  за полугодие 2010 года в размере 81 880 руб. (222 189 руб. – 140 309 руб.).

     По  итогам девяти месяцев 2010 года общество исчислило авансовый платеж по налогу в сумме 13 302 руб. [(9 263 412 руб. - 9 174 735 руб.) × 15%].

     Данную  сумму организация указала в строке 050.

     По  итогам работы в III квартале у организации  образовался убыток, поэтому она  не уплачивала авансовый платеж за девять месяцев. Излишне уплаченная сумма авансового платежа по итогам девяти месяцев составила  208 887 руб. (13 302 руб. – 222 189 руб.).

     Поскольку исчисленная сумма налога за 2010 год (значение строки 260 раздела 2) больше суммы  авансового платежа за девять месяцев (значение строки 050) и суммы исчисленного минимального налога (значение строки 270 раздела 2), то в разделе 1 налогоплательщику  следует отразить по строке 060 сумму  налога, подлежащую уплате в бюджет за налоговый период, — 261 195 руб. (274 497 руб. – 13 302 руб.). А по строкам 070—090 — проставить прочерки.

     Налог в сумме 261 195 руб. подлежит к уплате обществом в бюджет не позднее 31 марта 2011 года. Всего за 2010 год ООО «Перспектива» обязано уплатить в бюджет 274 497 руб. Причем, если общество полностью и своевременно уплатило авансовые платежи по итогам за I квартал (140 309 руб.) и полугодие (81 880 руб.), то, учитывая переплату по итогам за девять месяцев (208 887 руб.), данной организации следует доплатить налог в бюджет в сумме 52 308 руб. (274 497 руб. – 140 309 руб. – 81 880 руб.). 

     Таблица 2.6.2. - Показатели производственно-хозяйственной деятельности ООО «Перспектива» нарастающим итогом за 2010 год (руб.)

3. Изменения в правилах применения Упрощенной системы налогообложения в 2011 году

      Говоря  о применении упрощенной системы  налогообложения, в большинстве  случаев специалисты единодушны во мнении, что данный налоговый  режим дает возможность оптимизировать налогообложение. Причем экономия на налогах  различна в зависимости от объекта  налогообложения и условий хозяйствования. И до 1 января 2011 года в большинстве  случаев достаточно было одного преимущества - отсутствия необходимости уплаты ЕСН. Однако с 2011 года ситуация изменилась, и ряд преимуществ, которые существовали для упрощенцев, в новом году исчезают.

      Ставки  страховых взносов

     В течение 2010 года благодаря переходным положениям Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ (далее — Закон № 212-ФЗ) налогоплательщики, применяющие УСН, с выплат физическим лицам перечисляют  страховые взносы во внебюджетные фонды  в том же размере, что и ранее. То есть только взносы на обязательное пенсионное страхование по ставке 14%.²⁰ Однако с 1 января 2011 года для «упрощенцев» действуют обычные ставки, предусмотренные в пункте 2 статьи 12 Закона № 212-ФЗ:

     по  взносам в ПФР — 26%;

     в ФСС — 2,9%;

     ФФОМС — 2,1%;

     ТФОМС — 3%.

     Итого 34%. 

     Помимо  увеличения ставки страховых взносов, необходимо учитывать, что упрощенную систему налогообложения применяют, в основном, небольшие организации  с невысоким уровнем оплаты труда, который за год не всегда достигает  415 тыс. руб. В связи с чем исчислять страховые взносы в фонды необходимо с полной суммы заработной платы. В случае если заработная плата сотрудников составляет более 34 600 руб. на человека/месяц, то такие организации не будут исчислять взносы с сумм, превышающих 415 тыс. руб. на человека. Таким образом, в организациях с высоким уровнем оплаты труда на взносах можно "сэкономить".

     Для примера рассмотрим две организации  с одинаковым фондом оплаты труда - 3 000 000 руб./год. В одной организации  работают 10 человек с оплатой  труда 25 тыс. руб./месяц, а в другой 5 человек с оплатой друга 50 тыс. руб./месяц. Несложный расчет покажет, что сумма страховых взносов за 2011 год в первой организации составит - 1 020 000 руб. (25 000 x 12 x 10 x 34 %), а в другой - 705 500 руб. (415 000 x 5 x 34 %), т. е. "экономия" во втором случае составит 314 500 руб., а налоговая нагрузка на фонд оплаты труда составит 23,52 %.

     Таким образом, наибольший "удар" на себе ощутят организации, в которых основным видом расходов является заработная плата, причем уровень заработных плат невысок.

     Напомним, что налогоплательщики, применяющие  в качестве объекта налогообложения "доходы", вправе уменьшать сумму  налога на сумму страховых взносов. При этом сумма налога (авансовых  платежей по налогу) не может быть уменьшена  более чем на 50 %.

     Учитывая, что ставка страховых взносов  в фонды в 2011 году существенно возросла, для уменьшения суммы единого налога на 50 % необходимо, чтобы доля расходов на заработную плату в общей сумме доходов составляла не менее 8,8 %. В 2010 году данный показатель составлял - 21,4 %.

     Ведение бухгалтерского и  налогового учета

     Существенным  преимуществом применения УСН является возможность неведения бухгалтерского учета. Однако данное преимущество может  исчезнуть в скором будущем. Дело в том, что проектом Федерального закона "О бухгалтерском учете" освобождение в части ведения  бухгалтерского учета на упрощенцев больше не распространяется.²¹

     С 1 января 2011 года более внимательно  стоит относиться к ведению налогового учета при применении УСН. В соответствии со статьей 346.26 НК РФ налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, форма и порядок заполнения которой утверждены приказом Минфина России от 31.12.2008 № 154н.

     Следует обратить внимание на изменения, внесенные  Федеральным законом от 27.07.2010 № 229-ФЗ в определение "грубое нарушение  правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения".²² Если ранее под грубым нарушением учета понималось отсутствие первичных документов, счетов-фактур и регистров бухгалтерского учета, то теперь рассматриваемое понятие расширено. Теперь отсутствие регистров налогового учета, а в случае применения УСН - книги учета доходов и расходов, тоже попадает под действие данной статьи. Кроме того, несвоевременное или неправильное отражение хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика в регистрах налогового учета также влечет привлечение к ответственности по статье 120 НК РФ.

     Усугубляет  ситуацию то обстоятельство, что со 2 сентября 2010 года размеры штрафов  по данной статье увеличены в 2 раза. В случае если деяние совершено в  течение одного налогового периода, штраф составляет 10 000 руб., а если в течение более одного периода, то штраф составит 30 000 руб.

     Таким образом, при проведении проверки налогоплательщика  налоговым органом за два года (два налоговых периода) и выявлении  фактов несвоевременного отражения  хозяйственных операций в книге  учета доходов и расходов штраф  может составить 30 000 руб.

     Дополнительно стоит отметить, что упрощенцы, выбравшие  в качестве объекта "доходы", также  освобождены от ведения налогового учета в части расходов. В частности, в пункте 2.5 Порядка заполнения Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, утвержденного приказом Минфина России от 31.12.2008 № 154н, налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения в виде доходов, вправе по своему усмотрению отражать в графе 5 расходы, связанные с получением доходов, налогообложение которых осуществляется в соответствии с УСН. С учетом данной нормы, в письме Минфина России от 16.06.2010 № 03-11-11/169 указано: "налогоплательщикам, применяющим упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, в целях налогового учета документально подтверждать произведенные расходы, которые не влияют на исчисление суммы налога, необязательно". 

     Периодичность предоставления отчетности по транспортному  и земельному налогам

     Ранее в качестве одного из преимуществ применения УСН рассматривалось освобождение от предоставления промежуточной (квартальной) отчетности по транспортному и земельному налогам. С учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 27.07.2010 № 229-ФЗ с 1 января 2011 года, промежуточная отчетность отменена для всех организаций. Все налогоплательщики, признаваемые организациями, обязаны подавать налоговые декларации до 1 февраля года, следующего за отчетным.

     Для правильного принятия решения необходимо оценивать плюсы и минусы "упрощенки" в совокупности применительно к  конкретной организации и определенном виду деятельности, а также изменениям, внесенным в НК РФ, и складывающейся правоприменительной практики. 

     Заключение

     Какой налоговый режим  выбрать упрощёнку (УСН) или общий (ОСНО)?

     На  принятие решения о целесообразности применения упрощенной системы влияют такие факторы как рентабельность, отраслевая принадлежность бизнеса, категория  покупателей.

     Вопрос  о том, стоит ли  применять упрощенную систему налогообложения или  обычную систему налогообложения, решается на основе обычного критерия – экономической выгодности –  путем взвешивания достоинств и  недостатков УСНО в каждом конкретном случае.

     Основным  достоинством УСНО является снижение налогового бремени налогоплательщика. Налоговая нагрузка для предприятий значительно уменьшается.

     Существует  три главных преимущества «упрощенки», которые  в 2011 году остались неизменными

     Первое: без НДС жить намного проще. Одним из самых сложных в расчете налогов, уплачиваемых при общем режиме, является НДС. Более того, для сферы работ и услуг существенным недостатком является необходимость начислять налог практически со всей их стоимости (если цена приобретения расходных материалов несопоставима с ценой реализации). Впрочем, с аналогичной проблемой сталкиваются и компании, использующие значительную торговую наценку. Иными словами, в некоторых случаях из бюджета организации на уплату НДС уходят немалые суммы.

     Еще одна проблема заключается в особом документообороте: плательщики НДС  должны оформлять собственные счета-фактуры  и строго следить за сохранностью «входящих» документов, вести журналы  их регистрации, книги покупок и  продаж. Это довольно трудоемкая работа.

     «Упрощенцы», не являясь плательщиками НДС, освобождены  от необходимости его рассчитывать, перечислять в бюджет (за исключением  некоторых случаев) и вести соответствующий  документооборот, связанный с уплатой  этого налога.

     Если  налогоплательщик, применяющий УСН, выставит счет-фактуру с выделенным НДС, ему придется уплатить налог  в бюджет (подп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ) и  подать налоговую декларацию. Однако вести книгу продаж в данном случае, равно как и журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур, не нужно!

     Второе: экономная ставка по основному налогу. Иногда высказывается мнение, что налог, уплачиваемый при УСН, — по сути разновидность налога на прибыль. С одной стороны, доходы и расходы, учитываемые в базе по налогу на прибыль или при УСН с объектом доходы минус расходы, схожи. И правила учета, особенно в ситуации, когда при общем режиме используется кассовый метод (ст. 273 НК РФ), аналогичны. С другой — нельзя забывать о налоговых ставках.

     Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 284 НК РФ базовая ставка по налогу на прибыль составляет 20%: из них 2% зачисляется  в федеральный бюджет, 18% — в  бюджет субъекта РФ. При этом последняя  ставка может быть снижена региональными  властями до 13,5%. Таким образом, минимальная  ставка налога на прибыль — 15,5% (2% + 13,5%).

     Ставка  налога при УСН с объектом доходы — всего 6%. Конечно, при этом в  налоговую базу включаются лишь доходы и сравнение с налогом на прибыль  без дополнительных расчетов некорректно. Однако оно и не нужно: для «упрощенцев» с объектом доходы минус расходы  базовая ставка установлена в  размере 15%, что в любом случае ниже минимальной ставки налога на прибыль. А если учесть, что региональными  властями ставка налога при УСН может  быть снижена до 5%, преимущество УСН  становится бесспорным.

     Ставки  налога при УСН установлены статьей 346.20 НК РФ. Узнать размер и условия  применения пониженной ставки при УСН  с объектом доходы минус расходы  можно из решений законодательных  органов по субъектам РФ.

     Третье: необязательный бухучет, то есть учет по своим правилам. Уже неоднократно Минфин России представлял законопроекты с изменениями в Закон о бухгалтерском учете, согласно которым бухучет в полном объеме обязателен для всех организаций без исключения. Однако ни один подобный законопроект пока не принят. И организации, применяющие УСН, по-прежнему обязаны вести бухучет лишь по объектам основных средств и нематериальных активов.²³

     Здесь у многих бухгалтеров возникают  сомнения: разве может указанная  льгота являться преимуществом? Ведь известно, что на практике большинство организаций  на УСН продолжают вести бухучет  в полном объеме. Безусловно, так  оно и есть. Более того, для удобства мы также советуем не отказываться от метода двойной записи. Тем не менее плюса два. Первый: в большинстве случаев компании, работающие на УСН, не обязаны сдавать бухгалтерскую отчетность в налоговую инспекцию. Второй вытекает из первого. Этой категории организаций не нужно выполнять абсолютно все предписания, данные в положениях по бухгалтерскому учету — они вправе ввести собственные, более удобные принципы и правила. Главное — закрепить их в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

     Недостатки  УСН не сравнить с ее преимуществами. Нет идеальных налоговых режимов, поэтому несколько слов о недочетах  «упрощенки».

     Первый: счета-фактуры без НДС. На наш взгляд, это главный недостаток. Отсутствие обязанности по уплате НДС — плюс для «упрощенцев» и минус — для их контрагентов, применяющих общий режим. Дело в том, что плательщики НДС имеют право принять «входной» налог по приобретенным товарам, работам и услугам к вычету (то есть уменьшить сумму налога к уплате в бюджет). Однако лишь в том случае, если поставщик или подрядчик выдаст счет-фактуру с выделенным НДС. «Упрощенцы» счета-фактуры выписывать не должны, и это может оттолкнуть от них потенциальных покупателей и заказчиков. Справедливое рассуждение, если не принимать во внимание возможность подобный недочет компенсировать ценой предложения. «Упрощенцы» имеют более низкую налоговую нагрузку, следовательно, могут конкурировать с поставщиками на общем режиме, установив более низкие цены (разница почти на сумму НДС!). Значит, покупать товар или заказывать работы (услуги) у «упрощенца» организации на общем режиме будет выгодно даже при потере «входного» налога.

     Кстати, если деятельность компании на УСН  направлена на удовлетворение потребностей населения, тот же недостаток оборачивается  бесспорным плюсом, поскольку физические лица не являются плательщиками НДС  и «входной» налог им к вычету принимать не нужно, а следовательно, они просто выберут товар по более низкой цене.

     Второй: перечень расходов ограничен. Это касается «упрощенцев», выбравших объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Организации на общем режиме вправе снижать налоговую базу практически на все виды расходов, если они отвечают критериям, данным в пункте 1 статьи 252 НК РФ (за исключением затрат, перечисленных в статье 270 НК РФ). Для «упрощенцев» этого недостаточно. Принять к расходам можно лишь те затраты, которые упомянуты в перечне из пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. С одной стороны, это действительно недостаток. С другой — перечень расходов при УСН достаточно большой, и с начала существования данного налогового режима он постоянно расширяется. Так что неучитываемых расходов становится все меньше.

     Количество  отчетов при УСН  — по-прежнему плюс?

     Данный  вопрос заслуживает отдельного рассмотрения, поскольку с 2011 года количество сдаваемых  отчетов, возможно, изменилось в связи  с реформой ЕСН. Иными словами, следует  лишний раз проверить, осталось ли в  числе преимуществ УСН еще  и преимущество по минимальному числу  формируемой отчетности.

     Вычислим, к примеру, общее количество деклараций, отчетов и расчетов, которые придется сдавать организации при применении УСН и общего режима за год. Будем  учитывать лишь те налоги и взносы, которые перечисляют все налогоплательщики (например, налог на добычу полезных ископаемых явно не в счет). И еще  одно пояснение: количество и состав отчетов в органы статистики от применяемой  системы налогообложения не зависят, поэтому их принимать во внимание не будем.

     Индивидуальные  предприниматели при УСН также  будут сдавать меньше отчетов, чем  при общем режиме, ситуация похожа.

     Начнем  с главного, «упрощенного», налога: как уже отмечалось, отчитываться по нему нужно лишь раз в год.

     Далее — страховые взносы. По взносам  на обязательное социальное страхование  на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, а  также взносам от несчастных случаев  на производстве и профзаболеваний  сдается отчет по форме-4 ФСС РФ. Он подается по окончании каждого  квартала, то есть четыре раза в год.²⁴

     Форма-4 ФСС РФ и форма РСВ-1 ПФР утверждены приказами Минздравсоцразвития России от 06.11.2009 № 871н и от 12.11.2009 № 894н.

     По  взносам на обязательное пенсионное и медицинское страхование подается один и тот же отчет — по форме  РСВ-1 в ПФР. Отчитываться по этой форме  нужно также ежеквартально (подп. 1 п. 9 ст. 15 Закона № 212-ФЗ), прибавляем еще  четыре отчета в год.

     Как налоговые агенты «упрощенцы» отчитываются еще и по НДФЛ, по окончании года представляя справки на каждого  получателя доходов. Делается это один раз в год, поэтому считаем  как один отчет.

     Итак, минимальное количество отчетов  при применении упрощенной системы  — 10 (1 + 4 + 4 + 1).

     Перечислим  основные налоги, уплачиваемые при общем режиме.

     - НДС, 

     - налог на прибыль

     - налог на имущество.

     Декларации  по налогу на добавленную стоимость  сдаются по окончании каждого  налогового периода, равного кварталу. Всего четыре.

     По  налогу на прибыль организации в  зависимости от выбранного способа  уплаты налога отчитываются либо ежеквартально, либо ежемесячно (если в соответствии с учетной политикой авансовые  платежи по налогу перечисляются  исходя из фактической прибыли). Включим  в расчет минимум — четыре декларации в год.

     По  налогу на имущество отчеты представляются также ежеквартально, то есть плюс четыре.

     По  страховым взносам и НДФЛ в 2011 году организации на общем режиме отчитываются в том же порядке, что  и «упрощенцы». Таким образом, прибавляем еще девять отчетов.

     Вычислим  минимальное количество отчетов, представляемых организациями на общем режиме, — 21 (4 + 4 + 4 + 9).

     Сравним результаты — 10 против 21. Меньше отчетов  — меньше времени на их сдачу  и меньше камеральных проверок. Как  видим, по этому критерию в 2011 году предпочтительнее УСН.

     Определиться  поможет общая налоговая нагрузка.

     Количество  сдаваемых отчетов — важный фактор, однако он не является определяющим при  выборе системы налогообложения. Нужно  рассчитать общую сумму налогов  и взносов, которую должна будет  перечислить организация за год  при прочих равных условиях.

 

        Пример 1 

     Таблица 1.- Планируемые показатели ООО «Первоцвет» на 2011 год

 

Все товары, реализуемые  обществом, облагаются НДС по ставке *   18%.

Допустим, все  расходы оплачены **  в 2011 году.

 ***Предположим, что основные средства приобретены  и введены в эксплуатацию в  январе 2011 года, срок их полезного использования  составляет 40 месяцев, а государственная  регистрация не требуется. 
 

     ООО «Первоцвет» — предприятие розничной  торговли, применяющее УСН с объектом доходы минус расходы (ставка налога — 15%). Взносы в ФСС на случай травматизма  уплачиваются по ставке 0,2%. Запланированные  показатели за 2011 год приведены в  табл. 1. Рассчитаем, какую сумму налогов  и взносов придется уплатить обществу, если в 2011 году применяется:

     1.       УСН с объектом доходы минус  расходы; 

     2.       общий режим налогообложения.  

     1. Вначале рассчитаем  сумму налогов  и взносов, которую  общество уплатит  при УСН с объектом  доходы минус расходы.

     Страховые взносы во внебюджетные фонды. Сумма  взносов в ПФР, ФСС и фонды  ОМС — 1 768 000 руб. (5 200 000 руб. × 34%). Величина взносов в ФСС на случай травматизма  — 10 400 руб. (5 200 000 руб. × 0,2%). Всего — 1 778 400 руб. (1 768 000 руб. + 10 400 руб.).

     Налог при УСН. Общая сумма доходов — 59 360 072 руб. Все приобретенные основные средства оплачены и введены в эксплуатацию, госрегистрации не требуется. Значит, их полную стоимость можно будет отнести на расходы в 2011 году.²⁵ 

     Итак, в расходы при УСН (при выполнении всех необходимых условий) включается покупная стоимость товаров без  НДС, стоимость основных средств, заработная плата работников, начисленные и  перечисленные страховые взносы, арендная плата и коммунальные услуги, прочие расходы и «входной» НДС. Величина учитываемых расходов — 55 396 434 руб. (36 176 300 руб. + 5 200 000 руб. + 1 778 400 руб. + 3 559 322,03 руб. + 1 042 372,88 руб. + 254 237,29 руб.+ 7 385 801,8 руб.). Сумма налога при УСН  — 594 546 руб. [(59 360 072 руб. — 55 396 434 руб.) × 15%].

     Обратите  внимание, что сумма доходов меньше 60 млн. руб., то есть лимит, указанный  в пункте 4.1 статьи 346.13 НК РФ, не превышен. Минимальный налог равен 593 601 руб. (59 360 072 руб. × 1%).

     Общая сумма налогов и взносов — 2 372 946 руб. (1 778 400 руб. + 594 546 руб.).

     Он  меньше единого, поэтому платить минимальный налог не придется 

     2. Теперь вычислим  сумму налогов  и взносов при  общем режиме.

     НДС. Сумма налога, исчисленная со стоимости  реализованных товаров, — 9 054 926,24 руб. (59 360 072 руб. ÷ 118% × 18%). При наличии  счетов-фактур от поставщиков и подрядчиков  общество сможет принять к вычету 7 385 801,8 руб. Налог к уплате — 1 669 124 руб. (8 902 384 руб. — 7 385 801,8 руб.).

     Страховые взносы. Сумма взносов та же, что  и при общем режиме, — 1 778 400 руб.

     Налог на имущество. Налоговая база по этому  налогу вычисляется исходя из среднегодовой  стоимости облагаемых основных средств (п. 1 ст. 375 НК РФ). Предположим, что на начало года остаточная стоимость основных средств равна нулю. В январе планируется приобрести основные средства стоимостью 1 042 372,88 руб., срок полезного использования — 40 месяцев. Значит, на 1 февраля 2011 года остаточная стоимость составит 1 042 372,88 руб. Далее ежемесячно будет начисляться амортизация в сумме 26 059,33 руб. (1 042 372,88 руб. ÷ 40 мес.). Расчет остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца сведем в табл. 2. 

     Таблица 2. - Расчет остаточной стоимости основных средств

 
 

     Среднегодовая стоимость имущества за 2011 год  будет равна 829 889,14 руб. [(0 + 1 042 372,88 руб. + 1 016 313,55 руб. + 990 254,22 руб. + 964 194,89 руб. + 938 135,56 руб. + 912 076,23 руб. + 886 016,9 руб. + 859 957,57 руб. + 833 898,24 руб. + 807 838,91 руб. + 781 779,58 руб. + 755 720,25 руб.) ÷ 13 мес.]. Сумма налога к уплате составит 18 258 руб. (829 889,14 руб. × 2,2%).

     Налог на прибыль. Налогооблагаемые доходы от реализации товаров без НДС равны 50 305 146 руб. (59 360 072 руб. — 9 054 926 руб.). В  расходы включим стоимость покупных товаров без НДС, заработную плату  работников, страховые взносы, арендную плату и коммунальные услуги без  НДС, налог на имущество, амортизацию  и прочие учитываемые затраты  без НДС.

     Рассчитаем  сумму амортизации, которая будет  начислена с февраля по декабрь 2011 года. Она составит 286 652,63 руб. (26 059,33 руб. × 11 мес.). Общая сумма расходов — 47 273 169,95 руб. (36 176 300 руб. + 5 200 000 руб. + 1 778 400 руб. + 3 559 322,03 руб. + 254 237,29 руб. + 286 652,63 руб. + 18 258 руб.).

     Сумма налога на прибыль — 606 395 руб. [(50 305 146 руб. — 47 273 169,95 руб.) × 20%].

     Информации  о пониженной ставке налога на прибыль  у нас нет, поэтому рассчитываем налог по базовой ставке.

     Общая сумма налогов и взносов общества — 4 072 177 руб. (1 669 124 руб. + 1 778 400 руб. + 18 258 руб. + 606 395 руб.). 

     

3. Сравним результаты: 2 372 946 руб. при УСН и 4 072 177 руб. при общем режиме. Цифры говорят сами за себя — для ООО «Первоцвет» в 2011 году применять УСН будет выгоднее, даже несмотря на увеличенные ставки по страховым взносам.

     Список  литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть  первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (принят ГД ФС РФ 16.07.1998)(ред. От 28.12.2010)
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000)(ред. От 07.03.2011)
3. Таможенный кодекс Российской Федерации" от 28.05.2003 N 61-ФЗ (принят ГД ФС РФ 25.04.2003) (ред. от 27.11.2010)
4. Федеральный закон от 21.11.1996 №129-ФЗ (ред. от 30.06.2003) «О бухгалтерском учете» (принят ГД ФС РФ 23.02.1996) (с изм. и доп., вступающими в силу с 01.01.2004)
5. Федеральный закон от 24.07.1998 №125-ФЗ (ред. от 01.12.2004, с изм. от 19.12.2006) «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» (принят ГД ФС РФ 02.07.1998) (с изм. и доп., вступающими в силу с 01.01.2005)
6. Федеральный закон от 15.12.2001 №167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (ред. от 02.11.2006 N 492-О)
7. Федеральный закон от 24.07.2002г №104-фз о внесении изменений и дополнений в часть вторую налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства РФ, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства РФ о налогах и сборах (в ред. от 22.07.2008 N 155-ФЗ)
8. Федеральный закон от  29.12.2006 г. №255-фз Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (в ред. от 28.09.2010г №243-фз)
9. Федеральный закон от 19.07.2009 №204-ФЗ О внесении изменений в часть вторую налогового кодекса РФ
10. Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ (ред. от 25.11.2009) "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" (принят ГД ФС РФ 17.07.2009)
11. Федеральный закон от 27.07.2010 №229-ФЗ О внесении изменений в часть первую и часть вторую налогового кодекса РФ и некоторые другие законодательные акты РФ, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) РФ в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования
12. Федеральный закон  от 08.12.2010 №348-ФЗ О внесении изменений в Федеральный закон «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»
13. Приказ Минфина России от 25.12.2008 № 145н «Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации»( в ред. от 30.12.2009г №151н)
14. Приказ Минфина РФ от 31.12.2008г №154н «Об утверждении форм Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, Книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения на основе патента, и Порядков их заполнения»
15. Приказ Минфина РФ от 24.12.2010 N 186н о внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету
16. Приложение N 2 к Приказу Министерства финансов Российской Федерации от 22.06.2009 N 58н «Порядок заполнения налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения»
17. Письмо Центрального Банка Российской Федерации от 4 октября 1993 г. № 18 об утверждении “Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации” (в ред. письма ЦБ РФ от 26.02.96 N 247)
18. Письмо Минфина России от 25.04.2008 № 03-03-06/1/296
19. ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержден приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 года №44н в редакции  приказа Минфина РФ от 25.10.2010 № 132н
20. ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержден приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н в редакции  приказа Минфина РФ от 25.10.2010 № 132н
21. ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (в ред. Приказов Минфина РФ от 08.11.2010 N 144н)
22. Практическая налоговая энциклопедия. Том 20. Упрощённая система налогообложения. Исчисление и уплата налога (под ред. Брызгалина А.В. 2004 — 2011г.) Информационно – правовой портал ГАРАНТ, http://base.garant.ru/5112994/
23. Переход с общего режима налогообложения на упрощенную систему налогообложения. Арбитражная практика (С.В. Рогов, "Консультант бухгалтера", N 9, сентябрь 2007 г.) с.13-14

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

Приложение 1

 

Приложение 2  

Приложение  № 1 
к Приказу Министерства финансов 
Российской Федерации 
от 31.12.2008 № 154н 

КНИГА 
учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, 
применяющих упрощенную систему налогообложения 

 

 

I. Доходы и расходы 

 
 
 

I. Доходы и расходы 

 

I. Доходы и расходы 

 
 

I. Доходы и расходы 

 
 

Справка к разделу I: 

 

II. Расчет расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств 
и на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, 
учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу 
за   20  года 
отчетный (налоговый) период

 
 
 
 
 
 
 
 
 

 

III. Расчет суммы убытка, уменьшающей 
налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи 
с применением упрощенной системы налогообложения 
за   20  год 
налоговый период