Тенденции развития прямого налогообложения

    В специальной литературе существует мнение, что налог на прибыль акционерных  обществ (корпорационный налог) получил распространение в развитых странах в связи с развитием форм деятельности, основанных на принципе ограниченной ответственности. В работе представляется возможным поставить под вопрос это утверждение, поскольку анализ  возникновения и развития корпорационного налога, а также логическое мышление позволяют сделать вывод о косвенной зависимости указанных факторов.

    В первую очередь, факт обложения дохода компании связан с целью её создания, что красной нитью прослеживается в последующем раскрытии темы работы. Смысл, цель создания организации, в свою очередь, оказывают влияние как на форму ответственности владельцев капитала по долгам своего предприятия, так и на факт возникновения налоговой ответственности. Сказанное подтверждает тезис о том, что обложение налогом на прибыль, а также вид ответственности учредителей являются взаимосвязанными, но лишь косвенно. Таким образом, возникновение корпорационного налога главным образом связано с распространением деятельности, целью которой является получение прибыли, что, в свою очередь, коррелирует с развитием рыночных отношений в мировой экономике.

    Все предприятия, действующие в странах  с рыночной экономикой, можно по форме объединения разделить на три группы: предприятия индивидуальных предпринимателей; предприятия, основанные на объединении лиц; предприятия, основанные на объединении капиталов.

    1. Доходы индивидуальных предпринимателей облагаются подоходным налогом, либо промысловым налогом (аналог промыслового налога в Российской Федерации - единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности).

    2. Доходы предприятий, основанных на объединении лиц, обычно не облагаются какими-либо налогами; подоходным налогом облагаются доходы владельцев этих предприятий. Индивидуальные предприниматели и владельцы предприятий, основанных на объединении лиц, как правило, несут неограниченную (полную) ответственность по долгам своего предприятия.

    К предприятиям, основанным на объединении капиталов, относятся предприятия с ограниченной ответственностью, т.е. его владельцы (акционеры) несут по его обязательствам ответственность в пределах своей доли в уставном капитале. Компании с ограниченной ответственностью признаются юридическими лицами и являются плательщиками корпорационного налога. Объект обложения корпорационным налогом - валовой доход предприятия, за исключением фактически произведенных и документально подтверждённых расходов, совершенных с целью получения доходов. От корпорационного налога, как правило, освобождаются организации, в соответствии с уставом не ставящие своей целью получение прибыли. К таким организациям относятся различного рода ассоциации, фонды, партии, клубы и иные объединения при соблюдении следующих условий: они не допускают возврата средств, внесённых учредителями, не распределяют в их пользу получаемые доходы, не накапливают в какой-либо форме доходы, а используют их в установленном порядке на цели, предусмотренные уставом. Нарушение хотя бы одного из вышеперечисленных условий приводит к потере безналогового статуса, и все доходы, полученные организацией в период, когда произошло такое нарушение, могут подлежать обложению корпорационным налогом.

    Необходимое условие для обложения  налогом на доходы корпораций - коммерческая деятельность, осуществляемая юридическим лицом. Определение коммерческой или промышленной деятельности дается в нормах гражданского и налогового законодательства страны. Во Франции, например, под коммерческой (промышленной) деятельностью понимается деятельность, связанная с продажей, перепродажей, подрядом, предоставлением услуг, посредничеством, ведением банковских страховых и других операций, добычей сырья, его переработкой, производством готовой продукции или полуфабрикатов, перевозкой, хранением, осуществлением ремесленного производства.

    Коммерческая  деятельность может подразделяться на активную и пассивную. В большинстве  стран для налогообложения доходов  от активной и пассивной коммерческой деятельности либо предусматриваются различные режимы налогообложения, либо действует определенная специфика по налогообложению доходов от пассивной коммерческой (экономической) деятельности на льготных условиях. К доходам от пассивной деятельности, как правило, относятся проценты, дивиденды и рентные поступления.

    Система налогообложения  прибыли компаний во всех странах тесно увязана с системой подоходного налогообложения физических лиц. В ряде стран корпорационный налог рассматривается не как самостоятельный вид налогообложения, а как своеобразная надбавка (дополнительный элемент) к подоходному налогообложению физических лиц. В качестве примера можно назвать США, где большинство норм, регулирующих обложение корпорационным налогом, построено па принципах налогообложения физических лиц, и постановления судов по подоходному налогу с физических лиц автоматически применяются в делах, связанных с корпорационным налогом.

    При рассмотрении налога на доходы корпораций и налога на доходы физических лиц, между этими двумя формами обложения доходов существует точка соприкосновения, причём во всех странах, вне зависимости от схожести этих двух систем налогообложения в каждой отдельной стране. Это касается решения проблемы двойного налогообложения, при которой налоговая ответственность возникает у предприятия, как получателя прибыли, а также у акционера, как у получателя дохода от вложенных в предприятие средств. При этом фактически объект приводит к уплате налога дважды. В большинстве стран существуют методы избегания двойного налогообложения. Таким образом, в различных странах существуют различные подходы к регламентации указанного факта, которые в дальнейшем предлагается рассмотреть.

    Взаимодействие  подоходного налогообложения физических и юридических лиц может быть построено на принципах:

• полного освобождения от налога распределяемой прибыли;
• уменьшения налогообложения прибыли на уровне акционеров;
• уменьшения налогообложения прибыли на уровне компании;
• организации системы двойного налогообложения как прибыли акционерного общества, так и личного дохода.

    Система полного освобождения от налога распределяемой прибыли может быть организована как на уровне компаний, так и на уровне акционеров.

    Система уменьшения налогообложения прибыли на уровне акционеров может основываться на использовании системы зачета (налогового кредита) налога, уплаченного компанией в отношении распределяемой прибыли. Сумма налогового зачета (кредита) включается в совокупный налогооблагаемый доход физического лица, но вычитается из облагаемого дохода корпорации.

    Система уменьшения налогообложения  прибыли на уровне компании может строиться как на основе разных ставок, применяемых для распределяемой (низкая ставка) и нераспределяемой прибыли (повышенная ставка), так и на основе частичного освобождения от налогообложения распределяемой прибыли. Система двух ставок для распределяемой и нераспределяемой прибыли компаний используется в Германии.

      Система экономического  двойного налогообложения корпорационным и личным подоходным налогом (так называемая классическая система налогообложения) предполагает последовательное обложение как дохода корпорации, так и дохода акционера. Однако последнюю систему не следует считать менее благоприятной для физических лиц, так как именно при классической системе обычно используется пониженный по сравнению с другими системами уровень ставок налогообложения дивидендов.

    На  практике многие страны используют комбинации указанных систем освобождения от налогов прибыли на определенных уровнях. 

    Налоги  на доходы юридических лиц могут  вводиться как на центральном, так  и на региональном, а зачастую и  на местном уровнях. Во всех странах подоходные налоги с юридических лиц относятся к основным источникам доходов центральных (федеральных, конфедеральных) бюджетов. На уровне регионов (штатов, земель, провинций, кантонов) применяются как самостоятельные подоходные налоги с юридических лиц, так и региональные надбавки к центральным налогам.

    Ставки  центральных налогов  на прибыль юридических лиц, как правило, являются пропорциональными, их уровень колеблется в зависимости от применения систем зачётов. В сфере корпоративного налогообложения наблюдается тенденция снижения общей ставки налога с одновременным расширением налогооблагаемой базы. В этом случае государство преследует цели поддержания конкурентоспособности национальной налоговой системы, соблюдения принципа справедливости при налогообложении и поддержания достигнутого уровня государственных доходов. В таблице 2 приведены ставки налога на прибыль в  различных странах по данным на 1 сентября 2009 г.

Таблица 2.

Размер  налога на доходы корпораций по странам  мира. 

    Общая схема определения  налогооблагаемого  дохода по корпорационному доходу аналогична схеме определения налогооблагаемого дохода физических лиц. Из валового дохода, включающего выручку от реализации товаров и услуг, процентов, дивидендов, рентных поступлений, доходов от реализации имущества и прочих доходов, вычитаются доходы, освобождаемые от обложения корпорационным налогом, налоги, уплаченные с имущества в бюджеты региональных и местных органов власти, материальные затраты, связанные с производством и реализацией, расходы на заработную плату и обязательные отчисления в фонды социального назначения, амортизационные отчисления, уплаченные проценты и рентные платежи, отчисления в фонды предприятия в соответствии с действующим законодательством. В результате этих вычетов образуется скорректированный (адаптированный, урегулированный) доход. В более простом пояснении объектом обложения корпорационного налога является чистая прибыль, то есть валовая прибыль, уменьшенная на сумму вычетов и льгот.

    Порядок исчисления чистого (облагаемого) дохода имеет для налогоплательщиков большее  значение, чем ставка налога. Поскольку структура издержек и характер деятельности в разных отраслях бизнеса сильно различаются, то исчисление чистого дохода ведется раздельно, по укрупненным отраслям и видам деятельности. При осуществлении компанией одновременно разных видов деятельности полученные результаты её суммируются для определения полного чистого дохода, и затем рассчитывается причитающийся к уплате налог.

    Порядок и размеры производимых вычетов  и уменьшения дохода определяются законодательством. Практически во всех странах существуют расхождения между правилами расчета налогооблагаемой прибыли и правилами бухгалтерского учета, при этом преимущество чаще всего остаётся за налоговым правом. Для целей налогообложения некоторые доходы могут не учитываться. В то же время может существовать целый ряд правовых норм, на основании которых определенные виды приростов стоимости, размеров переоценок основных средств и товарных запасов, отчислений включаются в налогооблагаемый доход даже в том случае, если они не являются таковыми по внутренним или международным правилам бухгалтерского учета.

    Рассмотрим  современные льготы по налогообложению  прибыли, значение которых, несмотря на тенденцию к их ограничению, достаточно весомо. Льготы можно разделить по выполняемым ими функциональным задачам. Устойчивый характер носят налоговые льготы, направленные на стимулирование инвестиционной и научно-технической деятельности предпринимательства в национальном и региональном масштабах и по отдельным сферам деятельности (включая льготы по зарубежным инвестициям). Ряд льгот направлен на помощь компаниям для сохранения их экономической устойчивости (льготы но отчислениям в резервные и родственные фонды компаний и пр.). Используются также льготы социального характера (например, на отчисления в благотворительные фонды). Льготы различаются и по способам их реализации: уменьшение налогооблагаемой прибыли, ставок налога, вычет из самой величины налога, отсрочка или полное освобождение от выплаты налога.

    Для вычета затрат, связанных с производством и реализацией товаров и услуг, необходимым условием является наличие связи между полученным доходом и произведенными расходами. Вычет расходов, не связанных с получением дохода, может быть оспорен (опротестован) налоговыми органами. В этом случае неправильно произведённые вычеты будут рассматриваться как уменьшение или сокрытие налогооблагаемого дохода. Не разрешается относить на издержки по текущей деятельности затраты капитального характера, которые должны списываться в порядке, предусмотренном для амортизационных отчислений.