Тенденции развития международного налогового планирования

     В оффшорном бизнесе все чаше используются некорпоративные предприятия и  «гибридные» правовые формы предпринимательства. Практически все основные оффшорные  юрисдикции приняли законы о предпринимательских  партнерствах (Limited Partnership), обществах с ограниченной ответственностью (Limited Liability Company). В оффшорном бизнесе применяются компании, ограниченные по гарантии (limited by garanty), и компании (unlimited company) с неограниченной ответственностью владельцев.

     Хозяйствующими  субъектами в зависимости от характера  сделки подбираются компании с требуемыми свойствами или используются их комбинации.

     Финансовый  механизм оффшорной компании несложен. Административные расходы оффшорной  фирмы исчерпываются ежегодными платежами и сборами за поддержание  статуса оффшорной фирмы. Доходы компании можно разделить на текущие (от операционной деятельности, включая  дивиденды и другие доходы на капитал) и инвестиционные (продажи долей  и вложений в долгосрочные активы). Аналогично подразделяются расходы. Текущие  расходы аналогичны затратам на производство товаров и услуг обычной фирмы. Инвестиционные затраты означают списание капитала при проведении инвестиций, а также любые перечисления средств  материнской фирме и другим предприятиям. В принципе, для управления оффшорной  компанией можно воспользоваться  стандартным форматом баланса движения денежных средств (БДДС) и бухгалтерским  балансом. При малом числе оффшорных  фирм можно ограничиться лишь одним  БДДС. В связи со значительной ролью  внутрифирменных операций их в БДДС целесообразно выделять особой строкой  внутрифирменные финансовые потоки.

     Управление  финансами компании оффшорного типа предельно упрощено. Это связано с отсутствием налоговых обязательств и необходимости проводить аудиторские проверки. Не требуется поддерживать бухгалтерскую отчетность в каком-либо международном стандарте (хотя это вполне допустимо). Однако при наличии нескольких оффшорных фирм, у каждой из которых свой сектор бизнеса, количество финансовой и оперативной информации возрастает. Но и в этом случае традиционный бухгалтерский учет можно заменить системой оперативно-аналитического учета зарубежных операций и не оформлять отчет о финансовых результатах. Документация по зарубежным активам в материнской фирме ведется не столько ради фискальных целей, сколько с целью управления и контроля. Необходимо также указать, что эффективность и итоги хозяйственной деятельности оффшорных фирм также должны определяться раздельно — по внутренним и внешним операциям компании.

     В настоящее время типичной является ситуация, когда российское предприятие  имеет за рубежом дочерние фирмы, хозяйственные объекты и разнообразные  вложения. Они могут находиться в  различных географических зонах  и иметь различный правовой статус. Финансовые активы могут быть выражены в различных валютах и финансовых инструментах. Перед руководством материнской  компании стоит задача контроля за структурой зарубежных вложений, их размещением  и доходностью.

     Для принятия решения по внешнеэкономической  деятельности целесообразно использовать различные варианты налоговой экономии. Величина прироста прибыли за счет увеличения объема экспорта рассчитывается исходя из валовой выручки от реализованной  единицы продукции, себестоимости  единицы, количества экспорта.

     Экспортно-импортные  операции с использованием оффшорных  компаний позволяют получать дополнительную налоговую экономию. Для этого  оффшорная компания заключает, например, два контракта: с оптовым поставщиком-экспортером - на поставку импортеру (липу, принадлежащему РФ) партии товара по минимальной цене; с российской фирмой — на поставку товара по более высокой цене.

     Предоплата  и оплата товара осуществляются из страны импортера поставщикам-экспортерам, а образовавшуюся разницу получает оффшорная компания.

     Оффшорный бизнес — достаточно эффективный  инструмент планирования и управления хозяйственными связями. И, как правило, наибольший эффект достигается в  результате использования систем материнских, дочерних и других аналогичных компаний. Однако следует отметить, что использование  оффшора в большинстве случаев  не влечет полного освобождения от налогов, а лишь позволяет снизить  их в значительной степени. Оффшорный бизнес не является единственным вариантом снижения налогов в результате международного налогового планирования, так как существует возможность снижения налогов путем создания фирм в странах, с которыми имеется соглашение об устранении двойного налогообложения и в которых относительно низкий уровень налогообложения и налогового бремени.

     К особой группе задач относится создание эффективного механизма перемещения  средств из одной юрисдикции в  другую, изменения правой формы и  статуса активов фирмы. Необходимо создание специальных каналов перевода доходов, их аккумулирования и последующего реинвестирования. С этой целью проводится поиск оптимальных налоговых  маршрутов, создание организационных  структур, обеспечивающих перемещение  финансовых ресурсов в международном  масштабе. Необходимо гибкое реагирование на изменение внешних условий. Планирование сети зарубежных фирм и филиалов требует  изучения форм предпринимательской  деятельности в различных странах  мира, анализа налогового законодательство. Особое внимание следует уделить  изучению сети международных налоговых  соглашений об устранении двойного налогообложения. Все операции должны соответствовать  долгосрочной стратегии фирмы.

     Таким образом, в ходе организации международных  финансово-инвестиционных операций создаются  дочерние компании двух типов¹⁶:

     • оффшорная компания. В качестве конечных и начальных пунктов международных «транзитных» схем обычно выступают «классические» оффшорные фирмы. На их счетах в безналоговых условиях аккумулируются полученные за рубежом доходы. Через оффшорные фирмы осуществляется управление резервами фирмы. Кроме того, оффшорные фирмы применяются в несложных схемах налогового планирования, в которых выступают в качестве разного рода посредников или стороны внутрифирменного договора.

     Наиболее  популярными оффшорными юрисдикциями являются Британские Виргинские острова, Багамские острова, Панама, Остров Мэн, Гибралтар. Оффшорные фирмы регистрируются и в некоторых респектабельных  странах, которые являются традиционными  международными финансовыми центрами мира (Лихтенштейн, Люксембург и некоторые  др.). Всего известно около 300 юрисдикции, предоставляющих иностранным компаниям  возможности международного налогового планирования. Однако число классических оффшорных районов не превышает 50-60 ;

     • компания в «промежуточной» юрисдикции. Они размещаются в странах, относящихся к категории юрисдикции с умеренной системой налогов, где созданы привилегии для компаний, специализирующихся на «транзитных» и инвестиционных операциях в интересах материнской фирмы. В этих странах существенно сокращены или сведены на нет налоги на прибыли и от доходов, полученных за рубежом, имеется широкая сеть соглашений об устранении двойного налогообложения. К этой группе стран относятся такие респектабельные государства Европы, как Швейцария, Нидерланды, Люксембург, Кипр, Дания, Ирландия, Австрия. Сервисные структуры, размещаемые в зарубежных зонах с «умеренным» уровнем налогообложения, бывают четырех основных типов. Это оперативно-холдинговые компании, финансовые компании и лицензионные фирмы, специализирующиеся на управлении зарубежными нематериальными активами, страховые и перестраховые компании.

     В льготных «холдинговых» юрисдикциях  холдингам предоставляются следующие  основные виды льгот: снижение налога «у источника», освобождение от налогов  на прибыль доходов в виде дивидендов; освобождение от налога на доходы от переоценки активов; снижение налога на собственный капитал.

     Эти привилегии неодинаковы и встречаются  в различных комбинациях. Традиционными  холдинговыми юрисдикциями считаются  Нидерланды, Швейцария, Люксембург, Бельгия, Ирландия, с некоторыми оговорками к ним можно причислить Бельгию  и Данию. В настоящее время  появились новые территории, привлекающие холдинговые компании: Гибралтар, Мадейра  и Маврикий. Условия создания и  функционирования холдингов в различных  юрисдикциях неодинаковы. Каждая из них имеет свою специфику, благоприятствующую проведению операций конкретных типов.

     В качестве примера сравним деятельность холдинговой компании в Люксембурге  и на Кипре. Люксембургский оффшорный  холдинг освобождается от любых  налогов на прибыль. Кипрская оффшорная  компания платит налог по ставке 4,25%. Однако при более детальном рассмотрении выясняется, что люксембургский холдинг  имеет право проводить только определенные виды операций, и прежде всего владение «портальными» пакетами акциями. Это делает его удобной  формой для деятельности па европейских  рынках ценных бумаг. Однако если его  операции выходят за рамки разрешенного перечня операций, он теряет все  свои налоговые льготы. Кроме того, люксембургские оффшорные холдинги исключены из сферы действия соглашений об устранении двойного налогообложения. У кипрской оффшорной холдинговой  компании отсутствуют ограничения  на характер операций и налог на доходы от распоряжения недвижимостью и другими активами. Это делает его удобным инструментом для проведения операций с капиталоемкими активами. Кроме того, Кипр имеет соглашения об устранении двойного налогообложения со многими странами. Действие большинства из них распространяется и на оффшорные компании.

     Финансовые  компании (в том числе банки) используются для перевода финансовых ресурсов в  виде кредитов и процентов по ним. Они создаются в юрисдикциях, представляющих специальные налоговые льготы таким компаниям. Часто используется комбинация из фирмы в «налоговой гавани» и финансовой компании в стране, имеющей благоприятные соглашения об устранении двойного налогообложения. Финансовая компания, расположенная в районе с благоприятными налоговыми условиями ввоза и вывоза процентов, получила в деловой практике название «проводящей» (conduit). «Оптимальная» юрисдикция для размещения финансовой компании должна отвечать следующим требованиям: предоставление финансовым компаниям официального права проведения кредитных операций; наличие широкой сети налоговых соглашений, снижение налога на банковский процент (как правило, до 0%); льготные принципы налогообложения кредитной «маржи» — разницы процентов по полученным и выданным кредитам.

     Перечисленным выше требованиям частично отвечают многие юрисдикции. Однако наиболее благоприятной  страной для регистрации финансовых компаний являются Нидерланды, которые  располагают большим количеством  налоговых соглашений, большинство  из которых не предусматривает налог  «у источника» на направленный сюда процент  по ссудам. Процентная «маржа» до определенного  предела полностью исключается  из налогообложения. Однако облагаемый доход не может быть ниже определенной величины — обычно 0,25% суммы кредита. Нидерланды имеют с Россией соглашение об устранении двойного налогообложения, которое не предусматривает налога «у источника» на проценты по ссудам. Это  означает, что проценты за кредиты  финансовой компании могут быть уплачены без каких-либо дополнительных налогов  «у источника». Кроме того, они включаются в расходы для целей налогообложения  в пределах, установленных российским законодательством.

     Одной из наиболее популярных оффшорных банковских юрисдикций является Науру. Так как оффшорные банки исключены из сферы действия международной сети налоговых соглашений об устранении двойного налогообложения, то перспективны варианты, связанные с использованием их в комбинации с финансовыми компаниями, размещенными в благоприятных налоговых юрисдикциях, например в рассмотренных выше Нидерландах.

     Лицензионные  компании также используются как  вспомогательный инструмент международного корпоративного планирования. Льготными  территориями для лицензионных компаний считаются Ирландия, Люксембург, Кипр и некоторые др. Лицензионные компании могут пользоваться следующими группами льгот: отсутствие налогов «у источника» на доходы и платежам за использование  интеллектуальной собственности («ноу-хау»); льготное налогообложение платежей «роялти» или исключение их из налоговой  базы; освобождение от налогов на операции с патентами и на изобретения, созданные в данной юрисдикции.

     В некоторых странах нематериальные активы имеют льготный налоговый  или амортизационный режим. Соответственно перераспределение активов и  доходов от них может использоваться в разнообразных схемах налогового и финансового планирования,

     В международном корпоративном планировании широко применяются оффшорные страховые  компании различных типов. Оффшорный  бизнес предоставляет возможность  развивать как собственно страховую  деятельность, так и проводить  страховые операции в целях налогового и финансового планирования материнской  компании. Международные страховые  операции — перспективное направление  развития российских страховых фирм. Внутрифирменную оффшорную страховую  или перестраховочную компанию может  открыть любое российское предприятие.

     В большинстве юрисдикции страховые  компании, действующие на открытых рынках, подвергаются страховому надзору  местными властями. Страхование —  лицензируемый вид деятельности. Страховая компания обычно должна обладать значительным уставным капиталом.

     В настоящее время многие оффшорные  юрисдикции регистрируют на своей территории страховые фирмы, перестраховочную фирму можно зарегистрировать практически  повсеместно. Однако при планировании крупномасштабных и систематических  операций рекомендуется рассмотреть  в первую очередь традиционные «страховые»  юрисдикции. Среди них можно выделить Ирландию, Кипр, Багамы, а также Герси  и Джерси, Терке и Кайкос (Карибское  море), остров Мэн и др. Например, на острове Мэн зарегистрированы 164 страховые компании, из них 148 —  кэнтивы (их деятельность может осуществляться только в отношении заранее известного круга лиц), 8 — перестраховщики  и 9 — обычные страховые компании. Российских компаний всего 2.