Судебная практика разрешения налоговых споров

     Между тем жалобы налогоплательщика, плательщика  сбора, налогового агента на действия, бездействие должностного лица налогового органа могут быть поданы как в вышестоящий налоговый орган, так и вышестоящему должностному лицу налогового органа, действия, бездействие должностных лиц которого обжалуется.

     В связи с вышеизложенным необходимо иметь в виду, что одновременное направление нескольких жалоб об обжаловании одного и того же акта, действия, бездействия должностных лиц налогового органа в два соподчиненных органа является нецелесообразным, поскольку в случае, если лицом, рассматривающим жалобу, будет документально установлен факт принятия аналогичной жалобы к рассмотрению вышестоящим налоговым органом (должностным лицом), жалоба, поданная в нижестоящий налоговый орган (должностному лицу нижестоящего налогового органа), будет оставлена без рассмотрения.

     Пунктом 2 ст. 139 Налогового кодекса установлено, что жалоба подается в вышестоящий  налоговый орган в течение  трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о  нарушении своих прав.

     При этом течение вышеуказанного срока начнется на следующий день после того, как налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав, на основании ст. 6.1 Налогового кодекса.

     Несоблюдение  налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом — организацией, индивидуальным предпринимателем вышеуказанного срока при подаче жалобы может стать основанием для оставления жалобы без рассмотрения.

     Вместе  с тем Налоговым кодексом предусмотрено, что в случае пропуска налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом срока подачи жалобы по уважительной причине этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом.

     Поскольку Налоговым кодексом не определен перечень так называемых уважительных причин пропуска срока подачи жалобы, вопрос о том, является ли уважительной указанная лицом, подавшим жалобу с нарушением срока, причина, разрешается соответствующим должностным лицом налогового органа исходя из каждой конкретной ситуации. 
 
 
 
 
 
 
 
 

3. Предмет доказывания при  пересмотре судебных дел по налоговым  спорам

     В теории процессуального права выделяют полную и неполную апелляцию. Основное отличие заключается в том, что в первом случае лицам, участвующим в деле, разрешается заявлять о новых обстоятельствах и, соответственно, представлять в апелляционные суды наряду с уже рассматриваемыми и новые доказательства. Кроме того, арбитражный суд апелляционной инстанции не имеет права вернуть дело для нового рассмотрения в суд первой инстанции, а должен самостоятельно разрешить существо спора. При такой конструкции суд, обнаружив ошибки в определении предмета доказывания по делу, вправе исправить их самостоятельно.

     Анализ  действующего арбитражного процессуального  закона показывает, что разрешение налоговых споров осуществляется по промежуточной модели: с одной стороны, по общему правилу, суд апелляционной инстанции не вправе направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции (ст.269 АПК РФ), с другой стороны, закон ограничивает возможность представления дополнительных доказательств (ч.2 ст.268 АПК РФ).

     Для решения такой задачи судопроизводства в арбитражных судах, как защита нарушенных или оспариваемых прав (ст.2 АПК РФ), законодателю необходимо последовательно реализовать модель полной апелляции.

     При разрешении налоговых споров суд  имеет дело с большим объемом  фактического материала, в том числе  в связи с проведением налоговых  проверок по различным налогам. Далеко не всегда суду первой инстанции удается  выделить ту цепочку умозаключений, которая приведет к правильному выводу о фактах, относящихся к предмету доказывания. Кроме того, стороны могут неправильно понимать значимость отдельных обстоятельств, вывод о наличии которых указывал бы на юридически значимый факт. Сторона, упустившая возможность сослаться в первой инстанции на обстоятельства и подтверждающие их доказательства, должна иметь возможность исправить сложившееся положение.

     Ограничения в представлении дополнительных доказательств препятствуют достижению основной цели, состоящей в защите права.

     Кроме того, требования закона о том, что  дополнительные доказательства принимаются  при условии обоснования лицом, участвующим в деле, невозможности  их представления в суд первой инстанции (ч.2 ст.268 АПК РФ) ставит изначально в неравное положение лицо, подающее апелляционную жалобу, и противостоящую сторону в том случае, когда инициатива представления новых (дополнительных) доказательств исходит от апеллятора. В соответствии с абз.2 ч.2 ст.268 АПК РФ документы, представленные для обоснования возражений относительно апелляционной жалобы, принимаются и рассматриваются арбитражным судом апелляционной инстанции по существу. Поскольку в основе производства по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений, лежит исковое производство (ч.1 ст.189 АПК РФ), предмет доказывания по налоговому спору занимает положение фактического основания. В соответствии с ч.3 ст.266 АПК РФ в арбитражном суде апелляционной инстанции невозможно изменение основания иска. Можно сделать вывод о том, что законодательно установлен запрет на изменение состава юридических фактов в суде апелляционной инстанции.

     Однако  здесь усматривается определенное противоречие, поскольку при условии  обоснования лицом, участвующим  в деле, невозможности представления в суд первой инстанции дополнительных доказательств суд апелляционной инстанции их принимает (ч.2 ст.268 АПК РФ).

     Дополнительные  доказательства могут содержать  новое знание об обстоятельствах  дела, которые не были предметом  исследования в суде первой инстанции. Они влияют на оценку тех фактических обстоятельств, которые составляют основание иска. При этом они не влекут изменение основания иска.

     Процессуальный  закон, в отличие от ранее действовавшего АПК РФ 1995 г., проводит известный большинству западных стран принцип– сколько жалобы (столько решения).

     Вместе  с тем, на взгляд ученые, в тех  случаях, когда суд апелляционной  инстанции усматривает в необжалованной части решения неправильное установление предмета доказывания по налоговому спору, он имеет право самостоятельно устранить нарушение закона.

     Даже  в апелляционном суде оправдано  усиление следственных начал процесса, активности суда, поскольку в противном  случае существенно нарушается принцип  законности. В научной литературе признается, что в современном процессуальном законодательстве как российском, так и зарубежном, кассационной инстанции в классическом виде уже не существует.

     Действующий арбитражный процессуальный закон  нацеливает федеральные арбитражные  суды округов на оценку не только вопросов права, но и проверку фактической стороны дела. Вместе с тем, резонно ссылаются на волю законодателя о том, что кассационный суд не вправе устанавливать новые обстоятельства дела, ему не предоставлено полномочий по установлению фактических обстоятельств дела. Делается вывод о невозможности исправления ошибок при установлении обстоятельств, составляющих предмет доказывания по делу.

     Определение предмета доказывания по делу неразрывно связано с разрешением вопроса  о правильности применения норм материального и процессуального права, так как в соответствующих нормах права содержится ответ на вопрос о том, какие обстоятельства по делу будут установлены.

     Проверку  правильности применения норм права  и определение предмета доказывания  нельзя разрывать. При разрешении налогового спора суд независимо от положения, занимаемого в системе арбитражных судов, совершает в принципе однотипные правоприменительные действия, которые именуются циклами применения права. Другим и исключительным способом пересмотра судебных актов по налоговым спорам, вступивших в законную силу является производство по пересмотру судебных актов в порядке надзора. При отмене судебных актов по налоговым спорам надзорная инстанция в качестве основания чаще всего ссылается на нарушение единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права (п.1 ст.304 АПК РФ).

     В настоящее время суд надзорной  инстанции отменяет судебные акты по налоговым спорам как в связи  с их незаконностью, а также по причине необоснованности. Вместе с тем, незаконность или необоснованность являются необходимыми, но не единственными условиями передачи дела для пересмотра.

     Отказывая в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации для пересмотра судебного акта в порядке надзора, коллегиальный состав суда нередко указывает на отсутствие факта нарушения единства в толковании и применении арбитражными судами норм материального и процессуального права.

     Практика  применения п.1 ст.304 АПК РФ не выработала объективные критерии, которые могли бы служить ориентиром для лиц, участвующих в деле, при решении вопроса о наличии оснований для пересмотра судебного акта в порядке надзора в том случае, когда, по мнению таких лиц, неправильно определен предмет доказывания по налоговому спору. Преследуя цель обеспечения единства судебной практики, надзорной инстанции необходимо обеспечить пересмотре тех дел, в которых по-разному определен предмет спора при сходных обстоятельствах.  
 
 
 

     Глава 2. Арбитражная практика разрешения налоговых  споров по земельному налогу

     2.1 Спор о порядке  исчисления и уплаты  налога

     Согласно  статье 132 Конституции РФ установление местных налогов является исключительной компетенцией органов местного самоуправления. Статьей 21 Закона РФ от 27.12.91 № 2118-1 «Об  основах налоговой системы в РФ» и статьей 15 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ, Кодекс) земельный налог отнесен к местным налогам. Пункт 2 статьи 21 названного Закона предусматривает, что земельный налог устанавливается законодательным актом РФ и взимается на всей её территории. При этом в силу пункта 2 статьи 53 НК РФ конкретные ставки земельного налога устанавливаются законодательными актами субъектов РФ или решениями органов государственной власти краев, областей, автономной области, автономных округов, районов городов и иных административно территориальных образований, если иное не предусмотрено законодательным актом РФ. Плательщиками земельного налога выступают собственники земли, землевладельцы и землепользователи, кроме арендаторов. В процессе применения указанных норм возникли спорные вопросы о порядке исчисления и уплаты земельного налога, которые явились предметом рассмотрения в Арбитражном суде Ульяновской области. 

                 Позиция налогоплательщика состояла в том, что он рассчитал земельный налог за истекший налоговый период правильно, без всякого занижения налоговой базы с учетом поправочных коэффициентов. Согласно федеральному закону Ульяновской области, действующие ставки земельного налога в 2008 году, применяются в 2009 году с коэффициентом 1.8.  Данный расчет обоснован тем, что земельный налог является местным налогом, последняя базовая ставка которого была установлена Решением Ульяновской Городской Думы. Федеральными Законами о бюджетах изменялись не ставки, а устанавливались увеличивающие её коэффициенты, которые должны применяться к базовой ставке, установленной муниципальным нормативным актом.

        Позиция же налогового органа состояла в том, что при проверке представленных измененных налоговых деклараций не согласился с данным расчетом, а также пришел к выводу, что налогоплательщик занизил налоговую базу и применил не правильный поправочный коэффициент   и вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, исчисли сумму пени и доначислил земельный налог.  Статьей 53 НК РФ установлено, что налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговой базой по налогу на землю является единица земельной площади. При этом, устанавливаемые федеральными нормативными актами коэффициенты влекут увеличение налоговых начислений на единицу земельной площади, то есть увеличение налоговой ставки. Таким образом, базовые ставки земельного налога подлежат индексации не на отдельный календарный год, а ежегодно увеличиваются путем последовательного перемножения.

Налогоплательщик  обжаловал решение налогового органа в Арбитражном суде Ульяновской области. Первая и апелляционная инстанции суда, удовлетворяя требования истца, придерживались следующей позиции: В силу статьи 21 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ» земельный налог относится к местным налогам. Согласно статье 132 Конституции РФ установление местных налогов является исключительной компетенцией органов местного самоуправления. Согласно пункту 2 статьи 53 НК РФ налоговые ставки по региональным и местным налогам устанавливаются соответственно законами субъектов РФ, нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в пределах, установленных Кодексом. По смыслу статей федеральных законов, устанавливающих коэффициенты, применение к ставкам земельного налога повышающего коэффициента ограничивается определенным годом.  Обязанность налогоплательщиков последовательно присоединять каждый из ежегодно вводимых нормами данных законов коэффициентов к ставкам земельного налога, устанавливаемым органами власти субъектов РФ, не предусмотрена ни одним правовым актом. Из их содержания невозможно сделать ясный и непротиворечивый вывод, что при формировании бюджета РФ на каждый год действительная воля законодателя направлена именно на установление новых ставок земельного налога путем их индексации субъектами РФ. В соответствии со статьей 53 НК РФ налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Следовательно, коэффициенты, повышающие размер налоговой ставки, устанавливаемые федеральными законами о бюджете, которые действуют в определенные этими же законами промежутки времени (за исключением тех норм, действие которых сохраняется в силу прямого указания в законе), не является элементом налоговой ставки и не изменяет её размер, безусловно, влияя только на порядок исчисления налога, а не ставки. Таким образом, суды первой и апелляционной инстанций подтвердил правомерность расчета налогоплательщика.