Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов

     ВОПРОС 1

     Введение

     В соответствии со статьей 8 части I Налогового кодекса Российской Федерации под  налогом понимается обязательный, индивидуально  безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

     Налоговая обязанность по смыслу НК представляет собой конституционную обязанность  граждан своевременно и в полном объеме уплачивать законно установленные налоги и сборы в пользу государства и муниципальных образований.

     Налоговый кодекс Российской Федерации рассматривает  налоговую обязанность в качестве модели, некоего образца правомерного поведения лиц, обязанных уплачивать налоги и сборы.

     Налоговая обязанность включает комплекс мер  должного поведения налогоплательщиков, определённых статьёй 23 Налогового Кодекса  РФ, а именно налогоплательщики обязаны:

     1) уплачивать законно установленные налоги;

     2) вставать на учёт в налоговых  органах, если такая обязанность  предусмотрена настоящим кодексом;

     3) вести в установленном порядке  учёт своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если  такая обязанность предусмотрена  законода¬тельством о налогах и сборах;

     4) представлять в налоговый орган  по месту учёта в установленном  порядке налоговые декларации  по тем налогам, которые они  обязаны уплачивать, если такая  обязанность предусмотрена законодательством  о налогах и сборах, а также  бухгалтерскую отчётность в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учёте», и прочее. 

     Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов

     Несмотря  на всеобщность общих обеспечительных  мер принудительного характера, они не всегда могут быть реализованы. Нередки случаи, когда судебные решения о возмещении убытков не удается реализовать из-за отсутствия у должника достаточных средств для удовлетворения требований всех его кредиторов либо когда кредитору трудно обосновать или доказать причиненный ему убыток вследствие неисполнения или ненадлежащего исполнения должником обязательства.

     Поэтому закон предусматривает применение специальных дополнительных обеспечительных  мер, не имеющих общего характера, а  устанавливаемые по соглашению сторон независимо от причинения убытков кредитору. «Они состоят в возложении на должника дополнительных обременений на случай неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, либо в привлечении к исполнению обязательства наряду с должником третьих лиц, это происходит, например, при поручительстве, либо в резервировании имущества, за счет которого может быть достигнуто исполнение обязательства (задаток, залог), либо в выдаче обязательства уполномоченными на то органами по оплате определенной денежной суммы (банковская гарантия)». Такие меры именуются способами обеспечения исполнения обязательств.

     На  основании пункта 1 статьи 72 НК РФ установлены  способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и  сборов. Прежде всего, это сделано  в целях предотвращения последствий, которые могут возникнуть в связи с неуплатой налогов (сборов) налогоплательщиками.

     Перечень  способов обеспечения исполнения обязанности  по уплате налогов и сборов, который  предусмотрен пунктом 1 статьи 72 НК РФ:

     - залог имущества;

     - поручительство;

     - пеня;

     - приостановление операций по  счетам в банке;

     - наложение ареста на имущество  налогоплательщика.

     Отметим, что, называя в качестве одного из способов обеспечения уплаты налога - пени, законодательством подразумевается, что пени не являются мерой налоговой ответственности (Постановление Пленума Верховного суда №41, Пленума ВАС РФ №9 от 11 июня 1999 года).

     Другие  способы обеспечения исполнения налоговой обязанности, кроме тех, которые указанны в главе 11 НК РФ, не могут использоваться ни налоговыми органами, ни налогоплательщиками.

     Способы обеспечения исполнения обязанности  по уплате налогов и сборов состоят  в возложении на налогоплательщика  дополнительной обязанности в том  случае, если исполнение налоговой  обязанности выполнено не полностью, в возложении такой обязанности на третье лицо или в исполнении налоговой обязанности за счет стоимости ранее зарезервированного имущества. 

     Пункт 3 предыдущей редакции статьи 72 НК РФ распространял  правила, установленные главой 11 НК РФ на способы обеспечения исполнения обязательств по уплате налогов в государственные внебюджетные фонды. Причем органы государственных внебюджетных фондов были наделены правами и должны были нести обязанности налоговых органов. С 1 января 2007 года, в соответствии с Федеральным законом 137-ФЗ, указанный пункт утратил силу. 

     Залог имущества

     Залог - эффективное средство обеспечения  обязательств при инфляции, при участившихся случаях нарушения обязательств. Ещё древние римляне определяли специфическое значение залога в  обеспечении обязательства, при котором кредитор (залогодержатель) приобретает право в случае неисполнения должником обеспечиваемого залогом обязательства получить удовлетворение за счёт заложенного имущества. Например, в случае если налогоплательщик не рассчитается по долгам, заложенное имущество может быть продано. Решение о продаже заложенного имущества, как правило, принимается судом, однако в некоторых случаях кредитор может реализовать заложенное имущество и без решения суда.

     Статья 73 НК РФ определяет как содержание, так и порядок применения залога имущества в налоговых отношениях. На основании статьи 73 НК РФ под правовой сущностью залога имущества предусматривается исполнение налоговым органом по обеспеченному залогу за счет стоимости заложенного имущества.

     Следовательно, из сложившихся отношений при залоге имущества вытекает право налогового органа потребовать реализации предмета залога, вследствие чего необходима передача ему вырученных денежных средств в сумме, которая не превышает сумму налоговой обязанности. Залогом имущества обеспечивается не только уплата налога, но и соответствующая пеня.

     При применении залога имущества в налоговых  отношениях необходимо использовать соответствующие  положения ГК РФ, которым соответствуют  пункты 3, 4, 7 статьи 73 НК РФ.

     В этой связи необходимо отметить, что по общему правилу пункта 3 статьи 2 ГК РФ: «К имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством». 

     Пунктом 1 статьи 73 НК РФ предусмотрено основание  использования такого способа обеспечения  исполнения налоговой обязанности, как залог имущества. Он может применяться в случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов (сборов). Пунктом 5 статьи 61 НК РФ также предусмотрены изменения сроков уплаты налога и сбора.

     В соответствии с пунктом 2 статьи 339 ГК РФ договором залога имущества является обязательное условие заключения в письменной форме. Договор об ипотеке должен быть зарегистрирован. Несоблюдение требований к оформлению договора о залоге влечет его недействительность. Договор о залоге не может считаться заключенным, если в нем отсутствуют сведения, индивидуально определяющие заложенное имущество. 

     Поручительство

     В соответствии со статьей 361 ГК РФ, по договору поручительства поручитель обязывается  перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства  полностью или в части. В налоговом праве это означает, что в силу поручительства поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней. Поручительство может применяться в качестве способа обеспечения в отношении практически любого вида обязательства без дополнительных условий, в налоговых правоотношениях применение поручительства ограничено строго определенными рамками, например данный вид обеспечения исполнения обязательств может применяться только в случаях изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов.

     Применение  налогового поручительства позволяет  государству гарантированно получить причитающиеся налоги и пени не только с налогоплательщика, но и с другого лица - поручителя. Появляется вероятность своевременной и полной уплаты платежей. При неисполнении налогоплательщиком налоговой обязанности по уплате налога, обеспеченных поручительством, как поручитель, так и налогоплательщик несут солидарную ответственность. Налоговое поручительство не противоречит принципам налогового регулирования. Поручитель возлагает на себя соответствующие обязанности добровольно в силу договора.

     Отношения по взиманию налогов и сборов, где одной из сторон выступает налоговый орган, носят публично-правовой характер. Поручительство оформляется в соответствии с правилами гражданского законодательства (статьи 361-367 ГК РФ). Такое регулирование возможно на основании пункта 3 статьи 2 ГК РФ. Кроме того, в настоящей статье есть общая норма о том, что гражданское законодательство Российской Федерации применяется к правоотношениям, возникающим при установлении поручительства в качестве меры по обеспечению исполнения обязанности по уплате налога (пункт 6 статьи 74 НК РФ). Изъятия из данного правила могут быть предусмотрены как в НК РФ, так и в других актах законодательства о налогах и сборах (статья 1 НК РФ).

     В отношениях налогового поручительства участвуют:

     налогоплательщик;

     поручитель;

     и налоговый орган по месту учета  налогоплательщика.

     Законом не запрещено налоговым органам  заключать одновременно несколько  договоров с одним поручителем, в том числе и при обеспечении  обязательств разных должников. Обязательным условием налогового органа является истребование у поручителя документов, которые подтверждают его способность обеспечить исполнение налоговой обязанности.

     Поручительство  оформляется в соответствии с  гражданским законодательством  Российской Федерации договором  между налоговым органом и поручителем.

     Налоговые органы самостоятельно рассматривают  и оформляют поручительство в  соответствии с гражданским законодательством  Российской Федерации договором  между налоговым органом и  поручителем, если сумма поручительства не превышает 20 млн. рублей. Договор поручительства, подписанный обеими сторонами, где сумма поручительства более 20 млн. руб., направляется на рассмотрение и согласование в ФНС России.  Договор поручительства регистрируется в налоговом органе.

     Основаниями для отказа в заключении договора поручительства могут являться такие основания, как имеющаяся у поручителей задолженность по налогам, сборам, пеням, штрафам, по платежам во внебюджетные фонды, имеющиеся у налогового органа достаточные основания полагать, что налогоплательщик может предпринять меры по уходу от налогообложения в результате договоренности с поручителем, а также выявленная налоговым органом недобросовестность налогоплательщика или поручителя. 

     Пеня

     Налоговое законодательство понимает под пеней  денежную сумму, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов и сборов в сроки, более поздние, чем установленные законодательством о налогах и сборах.

     Пеня  направлена на гарантирование своевременного и полного внесения налога в соответствующий бюджет. Особенностью правового режима пени является возможность ее применения независимо от вины налогоплательщика, а также иных способов обеспечения налого¬вой обязанности. Пеня уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер, гарантирующих уплату налогов, а также независимо от наложения мер ответственности за нарушение налогового законодательства. Например, если налогоплательщик по результатам налоговой проверки был привлечен к налоговой ответственности за неполную уплату суммы налога, он, кроме недоимки и наложенного штрафа, обязан будет уплатить и пени.