Применение специальных режимов в некоммерческих организациях

1. Некоммерческие  организации и  спец.режимы.

     В соответствии со ст. 2 Закона № 7-ФЗ некоммерческой организацией (НКО) является организация, не имеющая в качестве основной цели своей деятельности извлечение прибыли и не распределяющая полученную прибыль между участниками. Это основные отличия НКО. Данные организации могут создаваться для достижения социальных, благотворительных, культурных, научных, управленческих и иных целей (их перечень является открытым). Главное, чтобы все они были направлены на достижение общественных благ.

     Налоговым кодексом РФ предусмотрено несколько  налоговых режимов - общий, упрощенная система налогообложения,  единый налог на вмененный доход единый сельскохозяйственный налог, система  налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции. Каждый из этих налоговых режимов имеет свою специфику и в применении каждого из них есть свои сложности и трудности. Они могут возникать как по незнанию каких-то тонкостей работником или руководителем, так и из-за запутанности, а подчас и неясности законодательства.

       Не все перечисленные выше  спец.режимы применяются НКО.  К специальным налоговым режимам, применяемым некоммерческими организациями, относятся: упрощенная система налогообложения; система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

     Некоммерческие  организации вправе применять упрощенную систему налогообложения при  условии соблюдения требований, установленных  главой 26.2 НК РФ, отмечает Минфин России в письме от 26 мая 2011 г. № 03-11-06/2/81. При этом не вправе применять упрощенную систему налогообложения казенные и бюджетные учреждения на основании подпункта 17 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ.

2. Применение УСН в некоммерческих организациях.

     Из  специальных налоговых режимов, предусмотренных главой 26 НК РФ, в практике некоммерческой деятельности организации чаще всего применяют упрощенную систему налогообложения.

     Рассмотрим  упрощенную систему налогообложения (УСН) и ее использование некоммерческими организациями. Федеральным законом от 07.07.2003 № 117-ФЗ внесены изменения и дополнения в гл.26.2. Это значит, что с 2004 г. упрощенную систему следует применять с учетом произошедших изменений.

     Первоначально упрощенная система налогообложения  предназначалась для коммерческих организаций малого бизнеса, но с 1 января 2003 года это ограничение было снято. Поэтому некоммерческие организации имеют право применять эту систему, если сочтут налогообложение при ее использовании менее обременительным. Причем, даже тем некоммерческим организациям, которые не ведут деятельность, приносящую доход, переход на УСН может быть выгоден.

     Еще одним фактором, который следует  учитывать при выборе системы  налогообложения — это существенное упрощение учета. В пункте 3 статьи 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в ред. Федеральных законов от 31.12.2002 № 191-ФЗ и от 30.06.2003 № 86-ФЗ) говорится:

     Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения  бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

     Организации, применяющие упрощенную систему  налогообложения, ведут учет доходов  и расходов в порядке, установленном  главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации.

     Организации, применяющие упрощенную систему  налогообложения, ведут учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.

     Кроме того, для организаций, применяющих  УСН, сохраняются действующие порядок  ведения кассовых операций и порядок представления статистической отчетности.

     Организации, применяющие упрощенную систему  налогообложения, производят уплату страховых  взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с  законодательством Российской Федерации.

     Иные  налоги уплачиваются организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в соответствии с общим режимом налогообложения. Например, уплачивается при наличии объектов налогообложения транспортный налог, государственная пошлина, земельный налог.

     При желании налогоплательщики, применяющие УНС, могут производить уплату страховых взносов на социальное страхование работников на случай временной нетрудоспособности в соответствии с Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. № 190-ФЗ «Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан»

     Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных настоящим Кодексом.

     УСН успешно применяется некоммерческими  организациями в следующих случаях: 

     Таблица 1

 
3. Применение ЕНВД некоммерческой организацией. 

     Рассмотрим  ситуацию при которой некоммерческая организация применяет спец.режим налогообложения в виде ЕНВД. Единственный учредитель организации - открытое акционерное общество. Попробуем разобраться вправе ли некоммерческая организация с 01.01.2009 применять спецрежим в виде ЕНВД в связи с запретом, содержащимся в пп. 2 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ, по применению ЕНВД организациями, в которых доля участия других организаций составляет более 25%?

       Согласно пп. 2 п. 2.2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ (п. 2.2 введен Федеральным законом от 22.07.2008 № 155-ФЗ и действует с 01.01.2009) на уплату ЕНВД не переводятся организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25 процентов. Указанное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов, на организации потребительской кооперации, осуществляющие свою деятельность в соответствии с Законом РФ от 19.06.1992 № 3085-1 "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации", а также на хозяйственные общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с указанным Законом.

       Пункт 2.3 ст. 346.26 НК РФ предусматривает,  что, если по итогам налогового  периода налогоплательщиком допущено несоответствие требованиям, установленным пп. 1 и 2 п. 2.2 данной статьи, он считается утратившим право на применение системы налогообложения, установленной гл. 26.3, и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, в котором допущено несоответствие указанным требованиям. При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании общего режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей.

       Пункт 1 ст. 10 Федерального закона  от 12.01.1996 № 7-ФЗ "О некоммерческих  организациях" указывает, что  автономной некоммерческой организацией  признается не имеющая членства некоммерческая организация, учрежденная гражданами и (или) юридическими лицами на основе добровольных имущественных взносов в целях предоставления услуг в области образования, здравоохранения, культуры, науки, права, физической культуры и спорта и иных услуг.

       В данном случае необходимо  выяснить, применимо ли понятие  "доля участия других организаций"  для случая, когда сторонняя организация  внесла взнос в имущество автономной  некоммерческой организации. 

       Согласно п. 1 ст. 10 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" имущество, переданное автономной некоммерческой организации ее учредителями (учредителем), является собственностью автономной некоммерческой организации. Учредители автономной некоммерческой организации не сохраняют прав на имущество, переданное ими в собственность этой организации.

       Из этого следует, что имущество  автономной некоммерческой организации  не делится на доли. В связи  с этим в отношении такой  организации неприменимо понятие "доля участия других организаций".

       Аналогичный подход применил  Минфин России в Письме от 25.11.2008 № 03-11-04/3/531, предназначенном для  общественных объединений, являющихся  некоммерческими организациями.  Сделан вывод, что общественные объединения, так же как и их отделения, не формируют уставный капитал, который разделен на определенное число акций или на доли определенных учредительными документами размеров. Поэтому предусмотренное пп. 2 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ ограничение не распространяется на отделения общественных объединений.

       Аналогичный подход использует  Президиум ВАС РФ в Постановлении  от 12.10.2004 № 3114/04. Он указывает,  что Федеральный закон № 7-ФЗ  не предусматривает возможности  определения долей учредителей  при учреждении автономной некоммерческой организации, не определяет размера доли, вносимой каждым из учредителей в стоимостном виде. Создание некоммерческой организации не влечет формирования уставного капитала.

       Отметим, что в данном случае  Президиум ВАС РФ рассмотрел вопрос о возможности применения понятия "доля непосредственного участия" в отношении автономной некоммерческой организации для целей применения пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ (в редакции, действующей до 2006 г.), согласно которому не вправе применять УСН организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25 процентов. Так как данное ограничение аналогично тому, которое предусмотрено для целей применения ЕНВД, позиция Президиума ВАС РФ актуальна и может быть применена и для плательщиков ЕНВД.

       Президиум ВАС РФ отметил, что  к автономным некоммерческим  организациям понятие "доля  непосредственного участия" не  может быть применимо. Под непосредственным  участием других организаций  следует понимать участие (вклад)  в образование имущества (уставного капитала) организации. При этом под последней понимается организация с разделенным на доли (вклады) учредителей (участников) уставным (складочным) капиталом. Таким образом, понятие "доля непосредственного участия" неприменимо для автономной некоммерческой организации.

       Этой позицией Президиума ВАС  РФ руководствовалось УФНС России  по г. Москве в Письмах от 10.11.2005 № 18-11/3/82702, от 11.05.2005 № 18-11/3/34599, указав, что понятие "доля непосредственного  участия" неприменимо для некоммерческой организации.

       Таким образом, по нашему мнению, на автономные некоммерческие  организации не распространяется  ограничение, предусмотренное пп. 2 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ, так как имущество  автономной некоммерческой организации  неделимо на доли, соответственно, для нее неприменимо понятие "доля участия других организаций".

3. Концепция нового, специального налогового режима для некоммерческих организаций.

     В развитых странах некоммерческие организации  играют значительную роль в экономике. При их налогообложении действует особый механизм, учитывающий неприбыльный характер и социальную значимость некоммерческих организаций. В России НКО появились сравнительно недавно (в начале 90-х гг. после принятия ФЗ «О некоммерческих организациях» от 12.01.1996 г.). Несовершенство налогового законодательства в отношении третьего сектора тормозит процесс развития роли некоммерческих организаций в жизни общества. Сегодня в любом из вариантов финансирования НКО и при любых источниках формирования их имущества возникают проблемы, связанные с налогообложением. Эти проблемы касаются не только самих некоммерческих организаций, но также их партнеров, граждан и организаций, оказывающих поддержку НКО. Такая ситуация приводит к дезорганизации деятельности некоммерческого сектора, так и экономики страны в целом.

     В настоящее время актуальной становится создание концепции специального налогового режима для НКО, где основной задачей является разработка параметров, допускающих применение указанного налогового режима. При этом возникает проблема выбора концептуального подхода к налогообложению некоммерческого сектора, а так же преимущества и недостатки двух стратегий – стратегии локальных изменений путем внесения поправок в отдельные статьи Налогового кодекса РФ и стратегии системных изменений путем придания некоммерческим организациям статуса особого налогоплательщика с учетом экономической и организационной специфики НКО.

     Кроме того, разработка концепции специального налогового режима для некоммерческих организаций требует разрешения ряда положений в четырех аспектах: от каких налогов полностью или частично могут быть освобождены организации, применяющие особый режим; какие организации вправе применять специальный режим; каковы процедуры перехода на специальный режим, и каким образом правовые нормы о специальном налоговом режиме для НКО могут быть включены в существующую структуру Налогового кодекса РФ.