Порядок проведения налогового учета организаций

При осуществлении мероприятий налогового контроля уполномоченные органы руководствуются принципами законности, планирования мероприятий налогового контроля, принципом соблюдения налоговой тайны (специального режима доступа к сведениям о налогоплательщиках, плательщиках сборов и налоговых агентах, полученным должностными лицами уполномоченных контрольных органов); принципом последовательности проведения мероприятий налогового контроля и документального фиксирования установленных фактов, действий и событий; принципом недопустимости причинения ущерба проверяемой организации или физическому лицу при проведении налогового контроля. 

3. Методы и формы налогового контроля 

Налоговый контроль осуществляется путем применения различных приемов и способов, а также использования специальных процедур. Совокупность приемов, способов и процедур образует методы налогового контроля.

При этом необходимо выделить два уровня методов налогового контроля: общенаучные и специально-правовые методы. Общенаучные методы, такие, как анализ и синтез, статистические методы применяются при осуществлении любого вида деятельности, в то время как применение специально-правовых методов характерно именно для определенных видов деятельности, в частности таких, как контрольная деятельность. До проведения радикальных экономических реформ 90-х годов теоретической и практической разработкой методов и форм проведения контроля занималась преимущественно экономическая наука, которая создала теоретическую базу и основы классификации различных методов осуществления контроля. Во многом это объясняется тем, что контроль за хозяйственной деятельностью ранее осуществлялся в рамках ведомственных или межведомственных отношений организаций с контролирующими органами, в условиях, когда подконтрольная организация действовала в пределах установленных плановых заданий и не имела какой-либо существенной самостоятельности в сфере экономической деятельности. Поэтому выбор того или иного метода контроля не приводит к каким-либо существенным правовым последствиям, а юридическое значение имел только результат контрольной деятельности. Возможно, это была одна из причин того, что проблемам контроля и методам его осуществления было посвящено небольшое количество научных работ юридического профиля.

В настоящее время в условиях развивающегося гражданского оборота и полной экономической самостоятельности хозяйствующих субъектов методы и формы осуществления контрольной деятельности в сфере налогообложения значительно трансформировались, приобрели юридическую значимость и нашли закрепление в налоговом законодательстве. Сегодня неправильный выбор тех или иных форм, приемов и способов осуществления налогового контроля, а также несоблюдение регламентированного законодательными актами порядка осуществления контрольной деятельности может привести к значительным правовым последствиям, например к отмене решений, принятых на основании неправомерно полученных результатов налогового контроля, к признанию недействительными ненормативных актов контролирующих органов, к взысканию ущерба, причиненного в результате неправомерных действий уполномоченных лиц, и т.д. Деятельность налоговых и других уполномоченных органов вводится в соответствии с Налоговым кодексом в рамках правовой процессуальной формы. Впервые в законодательной практике регламентируются инструментарий и формы налогового контроля, определены понятие и содержание налоговых проверок, их специфические особенности применительно к различным задачам и объектам налогового контроля, при этом все действия налоговых органов имеют правовое основание.

Осуществление налогового контроля на практике происходит в рамках контрольно-процессуальной деятельности соответствующих органов, которые используют конкретные правовые формы и методы налогового контроля. Закрепление форм и методов осуществления контрольной деятельности на должном законодательном уровне имеет важное значение для регулирования отношений между органами и налогоплательщиками.

Необходимо отметить, что вопрос об определении методов и форм налогового контроля и их соотношении продолжает оставаться дискуссионным. Так, Налоговый кодекс определил формы проведения налогового контроля, причем некоторые из них ранее обычно относили к методам осуществления налогового контроля (например, осмотр помещений и территорий)².

Форма проведения налогового контроля представляет собой внешнее выражение практической реализации контрольной деятельности налоговых органов.

Налоговый кодекс устанавливает следующие формы проведения налогового контроля (ст. 82 НК РФ):

• налоговые проверки;
• получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов;
• проверки данных учета и отчетности;
• осмотр и обследование помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли);
• другие формы.

Специально-правовые методы налогового контроля представляют собой совокупность способов изучения объекта и предмета налогового контроля. К специально-правовым методам налогового контроля можно, в частности, отнести визуальный осмотр, арифметическую и формальную проверку документов, сопоставление данных, выборочный и сквозной методы проверки документов и т.д.

В последнее время в области правового регулирования методов и форм контрольной деятельности появилась новая правовая форма регламентации контроля - стандарты контрольной деятельности. Стандарты контрольной деятельности устанавливают основные единые принципы проведения контроля и требования к проведению контроля соответствующими органами. Очень часто стандарты определяют требования к профессиональной квалификации инспекторов, правовому и документальному обеспечению проверок, оформлению результатов (доказательств), действиям контролирующих органов³. Такие стандарты разрабатываются и применяются контрольными органами во многих странах мира. В России в настоящее время наиболее динамично развивается «стандартизация» аудиторской деятельности⁴. На наш взгляд, стандартизация деятельности органов, осуществляющих налоговый контроль, также была бы очень эффективной для обеспечения единообразного применения норм налогового законодательства. 

4. Порядок проведения налогового учета организаций 

В целях налогового контроля налогоплательщики-организации подлежат постановке на учет в налоговых органах:

1. По месту нахождения организации, т.е. по месту государственной регистрации организации (ст. 11 НК РФ);
2. По месту нахождения обособленных подразделений организаций, т.е. по месту осуществления этой организацией деятельности через свое обособленной подразделение;
3. По месту нахождения принадлежащего на праве собственности недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению.

Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории РФ, а также в собственности которой находятся подлежащие налогообложению недвижимое имущество и транспортные средства, обязана встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе как по своему месту нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения и месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств. В этом проявляется принцип множественности налогового учета.

Организация, в состав которой входят филиалы, представительства или обособленные подразделения, обязана встать на налоговый учет по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Заявление о поставке на учет организации по месту нахождения обособленного подразделения подается в течение 1 месяца после создания филиала, представительства или обособленного подразделения. Кроме того, п. 2 ст. 23 НК РФ предусматривает обязанность организации-налогоплательщика письменно сообщать в налоговый орган обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории РФ, в срок не позднее 1 месяца со дня их создания, реорганизации или ликвидации обособленного подразделения.

При постановке на учет организации по месту нахождения своего обособленного подразделения, т.е. по месту осуществления деятельности организации через свое обособленное подразделение, заявление о постановке на учет представляется по месту нахождения филиала (представительства) в районный налоговый орган одновременно со свидетельством о постановке организации на учет в налоговом органе и копиями документов, подтверждающих создание филиала (представительства). Сведения, указанные в заявлении (такие, например, как наименование налогоплательщика-организации, наименование филиала (представительства) и др.), должны соответствовать документам, подтверждающим создание филиала (представительства).

Постановка организации на налоговый учет по месту нахождения ее недвижимого имущества и транспортных средств производится при наличии двух условий:

• Недвижимое имущество и транспортные средства должны принадлежать организации на праве собственности (п. 1 ст. 83 НК РФ);

Недвижимое имущество и транспортные средства, принадлежащие организации, должны являться объектами, подлежащими налогообложению⁵.

Органы, осуществляющие учет и регистрацию недвижимого имущества и транспортных средств, являющихся объектом налогообложения, обязаны сообщать о расположенном на подведомственной им территории недвижимом имуществе или о транспортных средствах, зарегистрированных в этих органах, и их владельцах в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней после регистрации имущества.

Заявление организации о постановке на налоговый учет по месту нахождения подлежащего налогообложению недвижимого имущества или транспортных средств подается в налоговый орган по месту нахождения этого имущества в течение 30 дней со дня его регистрации (п. 5 ст. 83 НК РФ):

Для недвижимого имущества срок исчисляется с даты регистрации права собственности в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»;

Для транспортных средств срок исчисляется с даты регистрации транспортных средств в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 12 августа 1994 г. № 938 «О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории РФ»⁶. 
 

5. Камеральные налоговые проверки 

    Одним из эффективных способов проверки предприятия является камеральная проверка.

    В настоящее время приоритетным направлением контрольной работы налоговых органов являются усиление аналитической составляющей работы, внедрение комплексного системного экономико-правового анализа финансово-хозяйственной деятельности проверяемых объектов. Большое внимание уделяется камеральным проверкам налоговой отчетности. Согласно ст.88 Налогового кодекса Российской Федерации под камеральной проверкой понимается проверка представленных налогоплательщиком в налоговый орган налоговых деклараций, бухгалтерской отчетности и иных документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, проводимая по месту нахождения налогового органа.⁷

    В перспективе планируется сделать такие камеральные проверки основной формой налогового контроля. Связано это со следующими обстоятельствами. Во-первых, камеральная проверка является наименее трудоемкой формой налогового контроля (затраты труда на ее проведение на несколько порядков ниже, чем на проведение выездной проверки) и в наибольшей степени поддающейся автоматизации. Во-вторых, данным видом налогового контроля, как правило, охватываются 100% налогоплательщиков, представивших налоговую отчетность в налоговые органы, в то время как выездные проверки налоговые органы имеют возможность проводить лишь у 20-25% налогоплательщиков.

    Камеральная проверка имеет двойное назначение: во-первых, это средство контроля за правильностью и достоверностью составления налоговых деклараций, а во-вторых, основное средство отбора налогоплательщиков для проведения выездных проверок. Выездная проверка как наиболее трудоемкая форма налогового контроля должна назначаться только в тех случаях, когда возможности камеральных проверок исчерпаны, т.е. в отношении налогоплательщика должны быть проведены контрольные мероприятия, требующие присутствия инспектора непосредственно на проверяемом объекте.

    В соответствии со ст.88 НК РФ в процессе проведения камеральной проверки налоговый инспектор может истребовать у налогоплательщика любые дополнительные документы и сведения, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, получить показания свидетелей, назначить встречные проверки, экспертизу и т.д. В результате, по данным отчетности за I квартал 2002 г., размер доначислений по результатам камеральных проверок возрос по сравнению с I кварталом прошлого года более чем в 3 раза.

    Если еще 3-4 года назад камеральные проверки состояли преимущественно в арифметической проверке правильности подсчета сумм налогов и как следствие - имели крайне низкую эффективность, то сейчас в основе проверки лежит анализ показателей налоговой отчетности и иной информации о деятельности налогоплательщиков, полученной из разных внутренних и внешних источников (камеральный анализ), позволяющий выявить сферы возможных налоговых нарушений и определить перечень налогоплательщиков с повышенным риском совершения налоговых правонарушений для включения в план выездных налоговых проверок. В процессе работы применяются самые разнообразные приемы: анализ уровня и динамики основных показателей финансово-хозяйственной деятельности организации, в том числе их сравнительный анализ с данными по аналогичным организациям, проверка логической связи между различными отчетными и расчетными показателями, проверка этих показателей на предмет сопоставления с данными внешних источников, предварительная оценка бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций с точки зрения достоверности отдельных отчетных показателей, наличия сомнительных моментов или несоответствий, указывающих на возможное наличие нарушений налоговой дисциплины.⁸ Важной составной частью камерального анализа является также оценка достоверности показателей налоговой отчетности, отражающих объемы производства и реализации продукции (работ, услуг), посредством сопоставления уровня и динамики этих показателей с имеющимися в налоговом органе показателями объемов потребленной налогоплательщиком электро- и теплоэнергии, сырьевых и иных материальных ресурсов. При выявлении несоответствий в уровне и динамике данных показателей налогоплательщика вызывают в налоговый орган для дачи соответствующих пояснений, а при наличии оснований полагать, что отраженные в налоговой декларации показатели недостоверны, налоговый орган производит доначисление сумм заниженных налогов либо включает налогоплательщика в план проведения выездной налоговой проверки в первоочередном порядке.