Порядок и условия изменения срока уплаты налога и сбора

Порядок и условия изменения  срока уплаты налога и сбора,

а также пени

     Выполнение налогоплательщиком своей главной обязанности по уплате налогов и сборов должно осуществляться в строго установленные законом сроки. Несвоевременная уплата налогов грозит обернуться для налогоплательщика весьма серьезными последствиями. Причем не только экономического, но и уголовного характера. Однако, в силу определенных обстоятельств, реальной возможности вовремя уплатить налог у налогоплательщика может не быть. Причиной этому могут служить как внутренние проблемы налогоплательщика, так и внешние факторы. Для таких случаев действующее налоговое законодательство предусматривает возможность в исключительных случаях перенести срок уплаты налога на более позднее время.

     До  вступления в силу Налогового кодекса РФ условия и порядок изменения сроков уплаты налога и сбора устанавливались Законом РФ 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (ст.10), Законом РФ от 20.12.91 N 2071-1 "Об инвестиционном налоговом кредите", Инструкцией ГНС РФ от 28.04.98 N 12 "Об инвестиционном налоговом кредите". Согласно ранее действовавшему налоговому законодательству, существовало только одна форма изменения срока уплаты налога (сбора) - отсрочка или, как она еще называлась, налоговый кредит. Разновидностью отсрочки являлся инвестиционный налоговый кредит. Отсрочка рассматривалась налоговым законодательством как предоставление налогоплательщику целевой налоговой льготы (ст.10 Закона N 2118-1).

     Вступившим  в действие Налоговым кодексом РФ нормы налогового законодательства об изменении срока уплаты налога (сбора) впервые были объединены в одном нормативном акте. Налоговый кодекс РФ дал четкое определение, что следует понимать под изменением срока уплаты налога, и установил четыре формы, в которых оно может производиться. Это отсрочка, рассрочка, налоговый кредит и инвестиционный налоговый кредит (п.3 ст.61 НК РФ). Кроме этого, изменение срока уплаты налога (сбора) не рассматривается более как налоговая льгота. Из НК РФ следует, что это особый порядок исполнения налогоплательщиком обязанностей по уплате налогов (сборов).

     В настоящей статье предлагается подробно рассмотреть условия и порядок  предоставления заинтересованному  лицу отсрочки, рассрочки, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита.

     Изменением  срока уплаты налога и сбора признается перенос установленного срока уплаты налога и сбора на более поздний  срок (п.1 ст.61 НК РФ). При этом, как  следует из п.2 ст.61 НК РФ, срок уплаты налога может быть изменен не только в отношении всей подлежащей уплате суммы налога, но и в отношении части этой суммы. Кроме этого, учитывая, что Налоговый кодекс не содержит никаких ограничений относительно того какие именно сроки могут быть изменены, можно сделать вывод, что НК РФ допускается возможность изменения любых сроков, установленных налоговым законодательством РФ применительно к конкретному налогу или сбору, в том числе и сроков, предусмотренных законом для уплаты авансовых платежей по налогам.

       Теперь подробно остановимся на каждой из форм в которых может осуществляться изменение срока уплаты налога (сбора).

Отсрочка  и рассрочка 

     Отсрочка - это перенос срока уплаты налога на срок от 1 до 6 месяцев с последующей  единовременной уплатой всей суммы  задолженности по истечении этого срока (п.1 ст.64 НК РФ).

      Пример: Предприятие в январе осуществило поставку произведенной продукции для государственных нужд. Согласно принятой на предприятии учетной политике выручка для целей налогообложения определяется по отгрузке. Поэтому до 20 февраля предприятие обязано было уплатить в бюджет НДС по совершенным в январе оборотам. Однако государственный заказчик не выполнил в установленный срок своих обязательств по оплате поставленной продукции. В связи с этим предприятие обратилось в Минфин РФ с просьбой перенести ему срок уплаты НДС по оборотам за январь на 3 месяца. Просьба предприятия была удовлетворена. В результате этого предприятие получило право заплатить сумму НДС по январским оборотам до 20 мая.

     Рассрочка, в отличии от отсрочки, представляет собой перенос срока уплаты налога на тот же, что и отсрочка срок, но только с поэтапной оплатой задолженности в течении соответствующего срока (1 ст.64 НК РФ).      

     Пример: В результате стихийного бедствия заводу был причинен значительный ущерб. В связи с этим завод не смог в установленный законом срок заплатить причитающиеся к уплате суммы налогов. На сумму задолженности стали начисляться пени. Чтобы прекратить начисление пеней на сумму задолженности завод обратился в Минфин РФ с просьбой о предоставлении ему рассрочки по уплате налогов в федеральный бюджет сроком на 4 месяца. Завод обязался погасить имеющуюся у него задолженность перед федеральным бюджетом в течении указанных 4 месяцев равными долями в три этапа.

      Итак мы видим, что основное отличие отсрочки от рассрочки заключается в различном порядке погашения налоговой задолженности. В первом случае задолженность погашается единовременно и в полном объеме, во втором - поэтапно, в течение периода на который предоставлена рассрочка. В остальном же эти две формы изменения срока уплаты налога (сбора) одинаковы.

       И отсрочка, и рассрочка по уплате налога (сбора) могут быть предоставлены как по одному, так сразу и по нескольким налогам. Идентичны порядок и условия предоставления отсрочки и рассрочки по уплате налогов и сборов. Основанием для предоставления заинтересованному лицу отсрочки или рассрочки по уплате налога может служить любое из ниже указанных обстоятельств.

      - причинение лицу ущерба в  результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;

      - задержка финансирования из  бюджета или оплаты выполненного  государственного заказа;

      - угроза банкротства лица в  случае единовременной выплаты  им налога;

      - имущественное положение физического лица исключает возможность единовременной уплаты налога;

      - производство и (или) реализация  товаров, работ, или услуг носит  сезонный характер;

      - иных оснований предусмотренных  Таможенным кодексом РФ в отношении налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ (п.2 ст.64 НК РФ).

       Следует иметь ввиду, что в первых двух случаях уполномоченный орган не имеет права отказать обратившемуся к нему лицу в предоставлении отсрочки (рассрочки) по уплате налога в пределах соответственно причиненного лицу ущерба либо суммы недофинансирования или неоплаты выполненного этим лицом государственного заказа, если только не установит, что в данном случае имеют место обстоятельства, исключающие возможность изменения срока уплаты налога (п.7 ст.64 НК РФ).

       Обстоятельствами, исключающими возможность изменения срока уплаты налога, являются:

      - возбужденное уголовное дело  по признакам преступления, связанного  с нарушением законодательства о налогах и сборах в отношении лица, претендующего на такое изменение;

      - проведение в отношении указанного  лица производства по делу  о налоговом правонарушении либо  по делу об административном  правонарушении, связанном с нарушением  законодательства о налогах;

      - наличие достаточных оснований  полагать, что это лицо воспользуется  этим изменением для сокрытия  своих денежных средств или  иного имущества, подлежащего  налогообложению, либо это лицо  собирается выехать за пределы  РФ на постоянное жительство (п.1 ст.62 НК РФ).

       Необходимо отметить, что при наличии указанных выше обстоятельств, изменение срока уплаты налога (сбора) не допускается ни при каких условиях независимо того в какой форме планировалось осуществить перенос сроков уплаты налога, будь то отсрочка, рассрочка, налоговый кредит или инвестиционный налоговый кредит.

       Перенос предусмотренного налоговым законодательством РФ срока уплаты налога (сбора) на более поздний срок с экономической точки зрения представляет собой своего рода кредит, который предоставляется лицу за счет бюджетных средств. Поэтому Налоговым кодексом РФ было установлено общее правило, согласно которому, на сумму задолженности, по которой предоставляется отсрочка или рассрочка, должны начисляться проценты, исходя из ставки, равной одной второй ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей на период отсрочки (рассрочки). Исключение составляют случаи, когда отсрочка или рассрочка по уплате налога (сбора) предоставляется лицу в связи с причинением ему ущерба в результате действий непреодолимой силы, задержки финансирования из бюджета или оплаты выполненного государственного заказа. В такой ситуации на сумму задолженности проценты не начисляются.

       Налоговым кодексом РФ источник выплаты процентов за предоставление отсрочки (рассрочки) не определен. Поэтому возникает вопрос о том, что же будет служить источником подобных расходов?

       Определение состава затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, осуществляется в соответствии с Положением о составе затрат..., утв. Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552. При этом, главным критерием включения тех или иных расходов в состав затрат является связь этих расходов с процессом производства и реализации продукции (работ, услуг) (п.1 Положения о составе затрат...).

       Расходы на выплату процентов за предоставление отсрочки (рассрочки) не носят производственный характер, поэтому, по нашему мнению, они не должны включаться в состав затрат, а должны осуществляться за счет чистой прибыли налогоплательщика. Такого же мнения придерживается и Минфин РФ (Письмо от 22.12.99 N 04-02-05/1). Чистая прибыль предприятия будет являться источником выплаты процентов также и в случае предоставления налогового кредита и инвестиционного налогового кредита.

      Как правило, как отсрочка так и рассрочка по уплате налогов (сборов) предоставляется только при условии обеспечения налогоплательщиком (плательщиком сбора) исполнения своего обязательства по уплате налога (сбора). В качестве способов обеспечения исполнения обязательств при предоставлении отсрочки или рассрочки может применяться залог имущества или поручительство (п.5 ст.61 НК РФ).

       Закон не устанавливает требования о необходимости обязательного обеспечения заинтересованным лицом исполнения обязательства для предоставления ему отсрочки или рассрочки по уплате налога (сбора), но, как показывает практика, органы в компетенцию которых входит решение вопросов о предоставлении отсрочек (рассрочек) в большинстве случаев все же требуют заключения договора залога имущества или оформление поручительства.

       Залог имущества оформляется договором между налоговым органом и залогодателем, в качестве которого может выступать как сам налогоплательщик (плательщик сбора), так и третье лицо. В случае неисполнения лицом, получившим отсрочку (рассрочку) по уплате налогов (сборов) в установленный срок своих обязательств перед бюджетом, такая обязанность может быть исполнена налоговым органом за счет стоимости заложенного имущества (ст.73 НК РФ).

       Если при изменении сроков уплаты налога (сбора) обязанность налогоплательщика обеспечивается поручительством, то это означает, что в случае неуплаты налогоплательщиком в установленный срок сумм налога (сбора) поручитель будет нести с налогоплательщиком солидарную ответственность. Следовательно, налоговый орган будет вправе потребовать от лица, выступившего поручителем, исполнения обязанности по уплате налогов (сборов) за должника-налогоплательщика (ст.74 НК РФ).

       Заявление о предоставлении отсрочки или рассрочки подается заинтересованным лицом непосредственно в орган, уполномоченный предоставлять отсрочку (рассрочку). В зависимости от конкретного вида налога (сбора) по которым предоставляется отсрочка (рассрочка) органами уполномоченными на принятие соответствующих решений могут выступать: Минфин РФ, финансовые органы субъекта РФ и муниципального образования, ГТК РФ, органы осуществляющие контроль за уплатой государственной пошлины (напр. суды), органы соответствующих внебюджетных фондов (ст.63 НК РФ). К заявлению о предоставлении отсрочки (рассрочки) заинтересованное лицо должно приложить документы, подтверждающие наличие у него соответствующих оснований для предоставления отсрочки (рассрочки). Если отсрочка (рассрочка) предоставляется при условии залога имущества или поручительства, то помимо прочего заинтересованное лицо должно будет приложить к заявлению документы об имуществе или поручительство (п.5 ст.64 НК РФ). В случае неполного представления документов, необходимых для принятия решения, или представления документов, оформленных ненадлежащим образом, уполномоченный орган должен известить об этом заинтересованное лицо с тем чтобы необходимые документы были ему представлены. При невыполнении данного требования уполномоченного органа заявление о предоставлении отсрочки (рассрочки) возвращается заинтересованному лицу.

       При подаче заявления на предоставление отсрочки (рассрочки) по уплате налога (сбора) заинтересованное лицо может одновременно с этим подать в тот же орган ходатайство с просьбой приостановить на период рассмотрения заявления о предоставлении отсрочки (рассрочки) уплату суммы задолженности. Об удовлетворении данной просьбы, либо об отказе в ее удовлетворении заинтересованному лицу должно быть сообщено в пятидневный срок со дня принятия соответствующего решения (п.6 ст.64 НК РФ).