Налоговая оптимизация

     Налоговая оптимизация

     Правомерность как признак налоговой оптимизации, с одной стороны, один из важнейших, а с другой – нуждается в дополнительном исследовании. В рамках общей теории права правомерное поведение понимается как массовое по масштабам социально полезное осознанное поведение людей и организаций, соответствующее правовым нормам и гарантируемое государством18. Применительно к вопросу о налоговой оптимизации данная проблема имеет непосредственное отношение, поскольку в специальных исследованиях и в обществе преобладает точка зрения, в соответствии с которой избежание налогов (в т.ч. налоговая оптимизация) – это явление, причиняющее вред государству и обществу. Поскольку преобладающим в отечественной и зарубежной литературе является подход, при котором в правомерное поведение может включаться и общественно вредное, но допустимое поведение, то критериями правомерности налоговой оптимизации мы будем считать соответствие требованиям норм права и допустимость с точки зрения интересов общества и государства19. Итак, налоговая оптимизация является общественно допустимой (в том числе общественно вредной) и соответствующей требованиям норм права. Налоговая оптимизация, представляет собой деятельность по снижению налогов, осуществляемую специфическими способами (методами налоговой оптимизации)20. Общим способом налоговой оптимизации является использование предоставленных законодательством о налогах и сборах льгот. Специальные методы, в свою очередь, включают в себя: уменьшение объекта налогообложения, изменение объекта налогообложения, изменение деятельности налогового субъекта, замена налогового u1089 субъекта или налоговой юрисдикции. С.Г. Пепеляев среди типичных способов налоговой оптимизации выделяет использование пробелов налогового законодательства, учет налоговых льгот, специфики объекта налогообложения, субъекта налогообложения особенностей метода налогообложения, использование налоговых убежищ и др.21 Налоговая оптимизация – это деятельность, осуществляемая особым кругом субъектов. Обязательным участником налоговой оптимизации является налогоплательщик, поскольку именно на него законодательством возлагается обязанность по уплате налогов. В данной деятельности реализуется один из главных интересов налогоплательщика – уменьшение размера налоговой обязанности. Субъектами налоговой оптимизации могут выступать и лица, не являющиеся налогоплательщиками конкретных налогов. Их деятельность направлена на то, чтобы не наступили юридические факты, влекущие признание их налогоплательщиками конкретных налогов и возникновение обязанности по уплате налогов. Для более полного изучения понятия и пределов налоговой оптимизации, на наш взгляд, необходимо найти точки соприкосновения данного понятия с налоговыми правонарушениями. Круг деяний, которые образуют составы налоговых правонарушений, гораздо шире, нежели деятельность, включаемая в налоговую оптимизацию. Из всех составов налоговых правонарушений, объектом которых выступают отношения по взиманию налогов, требует отграничения от налоговой оптимизации лишь один – закрепленный в п. 3 ст. 122 НК РФ, и выражающийся в умышленной неуплате или неполной уплате налогов, иными словами уклонение от уплаты налогов. Налоговые правонарушения и налоговая оптимизация являются осознанным волевым поведением, однако на этом их сходство заканчивается. Налоговая оптимизация – это всегда осознанное и целенаправленное поведение, которая наряду с хозяйственной целью направлена на уменьшение размера налоговой обязанности. В свою очередь, налоговое правонарушение – это всегда виновное деяние, совершаемое в форме умысла или неосторожности. Во-первых, виновность как обязательный признак налогового правонарушения возможна только в рамках противоправного поведения. Во-вторых, налоговое правонарушение может совершаться с различной степенью осознания лицом общественной вредности и противоправности своего поведения. Схожими с внутренней стороны деяниями будет налоговая оптимизация и налоговые правонарушения, которые совершаются умышленно. Но налоговые правонарушения могут совершаться и с неосторожной формой вины, когда лицо не осознает общественной вредности и противоправности своего поведения. Налоговая оптимизация же не может осуществляться без осознания налогоплательщиком характера и смысла своих действий (бездействия). Важнейшим отличительным признаком налогового правонарушения является противоправность, т.е. нарушение законодательства о налогах и сборах. Критерий противоправности в литературе называется основным основанием отграничения налоговых правонарушений от налоговой оптимизации. Одновременно данный критерий является одним из самых дискуссионных и порождает множество точек зрения на данную проблему. В специальных исследованиях данный вопрос рассматривается как проблема правовых пределов налоговой оптимизации. Как нами отмечалось ранее, налоговая оптимизация – это правомерное поведение, т.е. не нарушающее требований норм права (не только финансового, но и других отраслей права). Налоговое правонарушение, в свою очередь, это деяние, которое нарушает нормы законодательства о налогах и сборах. Являясь правомерным поведением, налоговая оптимизация выражается в использовании права, соблюдении запретов и надлежащем исполнении налоговых обязанностей. Наиболее распространенной формой налоговой оптимизации является использование принадлежащих налогоплательщику прав22. Границы дозволенного использования принадлежащих налогоплательщикам прав, как правило, законодательно не определены. Вместе с тем, поскольку права налогоплательщиков являются производными от конституционной обязанности платить законно установленные налоги, то законодательство о налогах и сборах достаточно жестко определяет условия (основания) для реализации прав налогоплательщиков. Так, право на возмещение НДС связывается законодателем с рядом дополнительных условий его использования23. Вместе с тем, поскольку границ дозволенного поведения законодательство о налогах и сборах не устанавливает, то возникает вопрос о злоупотреблении правом в данной сфере. Очевидно, что в случаях превышения границ использования налогоплательщиком своих прав его поведение следует рассматривать не как налоговую оптимизацию, а как налоговое правонарушение. В этой связи следует подробно остановиться на данной проблеме. В работах подчеркивается, что граница дозволенности в реализации права лежит как в объективной (использование права не должно причинять вред другим субъектам правоотношений), так и субъективной (использование права должно быть добросовестным) плоскости24. Вместе с тем, как отмечалось ранее, налоговая оптимизация – это явление, причиняющее вред обществу, хотя и находящееся в сфере защиты конституционного права на собственность. Следовательно, деятельность налогоплательщика по реализации своих прав, предоставленных законодательством о налогах и сборах, неизбежно причиняет вред интересам государства, которые недополучает налоги. Однако было бы неправильно признавать реализацию прав налогоплательщиками налоговым правонарушением. Таким образом, не всякий вред при использовании прав в рамках налогового законодательства будет свидетельствовать о злоупотреблении ими. Объективный критерий – причинение вреда – не может быть надежным индикатором очерчивания границ использования прав налогоплательщиков. Тогда на первый план выступает субъективный критерий использования права – добросовестность. Как подчеркивает С.В. Разгулин, реализация правовой нормы заключается не только в определенных действиях, но и в отношении носителя субъективного права к своим действиям25. Категория "добросовестность" хотя и является оценочной, зависящей от ее оценки судом, может рассматриваться как общеправовой принцип права, воплощенный в Конституции Российской Федерации26. О необходимости добросовестного использования налогоплательщиками своих прав неоднократно указывал в своих решениях Конституционный Суд Российской Федерации.