Налогообложение банковских операций

Налогообложение лизинговых операций

В соответствии с Налоговым кодексом РФ лизинговые операции подлежат обложению НДС, налогом  на прибыль и другими видами налогов.

Налог на добавленную стоимость

НДС увеличивает  стоимость большинства сделок. Лизинг не является исключением. Порядок исчисления и уплаты НДС регулируется главой 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ. При этом НДС при осуществлении лизинговых сделок облагаются:

- приобретение  основных средств, являющихся  предметом лизинга;

- лизинговые  платежи.

Наиболее  распространенной практикой является учет имущества, передаваемого в  лизинг, на балансе лизингодателя. В  соответствии со статьями 171 и 172 Налогового кодекса РФ НДС, уплачиваемый лизингодателем при приобретении имущества у поставщика, в полной сумме возмещается бюджетом при выполнении следующих условий:

- имущество  используется в деятельности  облагаемой НДС;

- имущество  принято к учету;

- получен  счет-фактура с выделенной отдельной  строкой суммой НДС;

- есть  документы, подтверждающие оплату  сумм налога.

Наиболее  «скользким» здесь является требование о постановке на учет купленного имущества.

Как показывает уже сложившаяся правоприменительная  практика, под «принятием на учет»  понимается принятие к бухгалтерскому учету, то есть отражение приобретенных ресурсов на счетах бухгалтерского учета. Основанием для принятия к бухгалтерскому учету приобретенного имущества являются первичные учетные документы типовых унифицированных форм, необходимость которых установлена статьей 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Вместе  с тем «принятие на учет» - это  юридический факт в отличие от действий по «оприходованию». Первое –  это юридический переход права собственности в соответствии с условиями договора, а «оприходование» ценностей – лишь физическое принятие ценностей материально-ответственным лицом в месте их хранения. Это важно в случае, когда лизинговое имущество от поставщика поступает сразу лизингополучателю. То есть, фактически лизингодатель имущество не приходует, однако он ставит его на учет, что и является одним из условий возмещения НДС.

Теперь  перейдем к лизинговым платежам. В  соответствии со статьей 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. В этой связи, лизингодатель с сумм лизинговых платежей обязан заплатить НДС в бюджет.

В части  налога на добавленную стоимость  по лизинговым операциям предусмотрено  и льготное налогообложение. Так, при  ввозе на территорию России поставляемых по международному лизингу племенного скота, сельскохозяйственной техники, технологического оборудования, предназначенного исключительно для организации и модернизации технологических процессов, НДС уплачивается с отсрочкой до момента постановки этих товаров на учет лизингополучателем, но не более чем на шесть месяцев (подпункт 7 пункта 1 статьи 151 Налогового кодекса РФ). Поскольку договор на поставку предмета лизинга заключает от своего имени лизингодатель, то он как собственник имущества является и плательщиком таможенных пошлин и НДС при ввозе этого имущества на территорию России. Однако договором лизинга такие обязанности могут быть переданы и лизингополучателю. Таким образом, данную льготу (отсрочку платежа НДС по ввозимым товарам) могут получить и лизингодатель, и лизингополучатель в зависимости от условий договора лизинга.

В соответствии со ст. 146 НК РФ лизинговые платежи являются объектом налогообложения НДС.

Налог на прибыль

Законодательство  предполагает возможность учета  предмета лизинга, как на балансе  лизинговой компании, так и на балансе лизингополучателя. От выбора стороны будет зависеть порядок учета налога на прибыль. При этом ускоренная амортизация с коэффициентом не выше 3-х может применяться независимо от того, на чьем балансе учитывается предмет лизинга.

Если  условиями лизингового договора предусмотрен учет имущества на балансе  лизинговой компании, то в качестве расходов лизингополучателя признаются все лизинговые платежи, которые  в полном размере относятся на себестоимость продукции и снижают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

В случае учета имущества на балансе лизингополучателя  помимо лизинговых платежей, относящихся  к  прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в качестве расходов признается амортизация предмета лизинга. При этом лизинговые платежи в данном случае признаются расходом за вычетом сумм начисленной по предмету лизинга амортизации в соответствии со ст.259 НК РФ по этому имуществу амортизации (пп.10 п.1 ст.264 НК РФ). В случае если ежемесячная сумма амортизации превышает сумму лизингового платежа, то до полного погашения стоимости оборудования в состав расходов будет включаться только сумма начисленной амортизации, а после прекращения начисления амортизации - вся сумма лизингового платежа за минусом НДС.

Сумма амортизации определяется, исходя из первоначальной стоимости имущества  и норм амортизации. Согласно п.1 ст. 257 НК РФ первоначальной стоимостью имущества, первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов.

Для определения  норм амортизации, амортизируемое имущество  распределяется по соответствующим  группам в зависимости от срока полезного использования (п.1 ст. 258 НК РФ). При этом согласно п. 7 ст. 259 НК РФ лизингополучатель (в случае учета предмета лизинга на своем балансе) в праве к основной норме амортизации применять специальный коэффициент, но не выше 3. Однако ускоренная амортизация не может применяться в отношении основных средств, относящихся к первой, второй и третьей амортизационным группам.

На основании пп.3 ст. 253 и п.1 ст.318 НК РФ суммы амортизации по основным средствам, полученным в лизинг, лизингополучатель учитывает в составе прямых расходов как расходы, связанные с производством и реализацией. 

Возможность возмещения сумм НДС, уплаченных в составе  лизинговых платежей, является одним  из преимуществ лизинга. Согласно п.1 ст.28 Федерального Закона «О финансовой аренде (лизинге)» под лизинговыми платежами понимается «общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя».

Лизингополучатель предъявляет к зачету бюджетом НДС  в сумме, уплаченной в составе  конкретного лизингового платежа вне зависимости от того на чьем балансе числится приобретенное в лизинг имущество (письмо Минфина России от 22.11.2004 № 03-03-01-04/1/128).

Основным  условием для возможности возмещения является обязательное использование  предмета лизинга в деятельности, облагаемой НДС. В случае если имущество используется также для совершения операций, освобожденных от налогообложения, то НДС, уплачиваемый в составе лизинговых платежей, подлежит распределению в соответствующих пропорциях.

Для получения  вычета НДС компания-лизингополучатель  должна предоставить в налоговые  органы следующие документы:

• договор лизинга и график лизинговых платежей;
• документы, подтверждающие оплату лизинговых платежей;
• акт приемки-передачи предмета лизинга.

Налог на имущество организаций

С 1 января 2004 года порядок исчисления налога на имущества регулируется главой 30 «Налог на имущество организаций» Налогового кодекса РФ. В соответствии с нормами данной главы объектом обложения налогом признается также имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность. Согласно статье 665 Гражданского кодекса РФ имуществом, переданным во временное владение и пользование, является объект лизинга.

Сложившаяся практика в России показывает, что  договоры лизинга не редко заключаются  с целью последующего приобретения лизингополучателем прав собственности на объект лизинга. Такая возможность предусмотрена пунктом 5 статьи 15 Федерального закона от 29 октября 1998 года №164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» на основании договора купли-продажи. Кроме того, статья 19 этого Закона разрешает предусматривать в договоре лизинга переход права собственности на предмет лизинга, как по истечении указанного договора, так и до его истечения при условии согласия сторон.

Напомним, что договор лизинга может  предусматривать учет предмета лизинга  как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя (пункт 1 статьи 31 Закона №164-ФЗ). В первом случае лизинговое имущество учитывается согласно приказу Минфина России от 17 февраля 1997 года №15 «Об отражении в бухгалтерском учете операции по договору лизинга» по дебету счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Кроме того, в соответствии с пунктом 2 ПБУ 6/01 порядок бухгалтерского учета основных средств применяется и для доходных вложений в материальные ценности.

С одной  стороны, объект лизингового имущества, учитывающийся на балансе лизингодателя  и предполагаемый к дальнейшей передаче на баланс лизингополучателю на основании договора купли-продажи или на основании положений договора лизинга, не может быть признан основным средством, поскольку он не соответствует всем условиям для признания актива основным средством, установленным пунктом 4 ПБУ 6/01. Следовательно, подобный актив не включается в налоговую базу по налогу на имущество. Тем не менее, в настоящее время представители налоговых органов в разъяснениях на частные вопросы организаций высказывают иную позицию, указывая, что весь остаток по дебету счета 03 включается в налоговую базу по налогу на имущество.

Что же касается учета имущества лизингополучателем при условии учета объекта  лизинга на его балансе, то позиция  Минфина России, высказанная в письме от 5 мая 2003 года №16-00-14/150, заключается в том, что ПБУ 6/01 не распространяется на лизингополучателя по причине отсутствия у последнего прав собственности на объект лизинга. Следовательно, объект, полученный по договору лизинга, не может быть признан объектом основных средств (и соответственно не включается в облагаемую базу по налогу на имущество). Однако указанное Письмо не носит нормативного характера, а является разъяснением по конкретному запросу. Таким образом, до официальных разъяснений Минфина России о порядке включения в состав объекта обложения по налогу на имущество объектов лизингового имущества (учитывающихся как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя), данная ситуация остается спорной. Но по факту отражения в бухгалтерском учете на основании плана счетов, мы рекомендуем лизингополучателю платить данный налог, или зарезервировать сопоставимые суммы на оплату услуг юристов.

Транспортный  налог 

В соответствии со статьей 357 главы 28 «Транспортный  налог» Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс) плательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства.

Согласно  пункту 2 статьи 20 Федерального закона от 29 октября 1998 №164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» предметы лизинга, подлежащие регистрации в государственных органах, регистрируются по соглашению сторон на имя лизингодателя или лизингополучателя.

Пунктом 52.1 названных Правил регистрации  автомототранспортных средств и  прицепов к ним в Государственной  инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации, утвержденных приказом МВД России от 27 января 2003 года №59 «О порядке регистрации транспортных средств», установлено, что регистрация транспортных средств за лизингодателем производится регистрационным подразделением по месту нахождения лизингодателя на общих основаниях. Следовательно, в этом случае налогоплательщиком является лизингодатель, который уплачивает транспортный налог по месту регистрации транспортных средств.

Государственная регистрация транспортных средств, переданных лизингодателем лизингополучателю  во временное владение и (или) временное пользование на основании договора лизинга (аренды), может осуществляться по согласию сторон за лизингополучателем на срок действия договора по месту нахождения лизингополучателя или его филиала (представительства) (пункт 52.2 указанных Правил). В этом случае государственная регистрация транспортных средств осуществляется непосредственно за лизингополучателем, то есть, минуя государственную регистрацию транспортных средств за лизингодателем, и поэтому транспортный налог должен уплачивать лизингополучатель по месту государственной регистрации транспортных средств.