Налог на прибыль и способы оптимизации

     Норматив  отчислений налогоплательщиком определяется самостоятельно исходя из периодичности  осуществления ремонта объекта  основных средств, частоты замены элементов  и сметной стоимости ремонта.

     В соответствии со статьей 324 НК РФ предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать  среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние  три года.

     Для проведения таких расчетов следует  вести налоговый регистр, в котором  бы определялась совокупная стоимость  основных средств, размер отчислений, отчисления в резерв, производимые в каждом отчетном периоде.

     Отчисления  в течение налогового периода  списываются на расходы равными  долями на последний день соответствующего отчетного периода.

     Сумма фактических затрат проведенных  в налоговом периоде списывается  за счет резерва.

     Если  сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом ) периоде превышает сумму  созданного резерва, то остаток фактических  затрат включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.

     И наоборот, если сумма резерва превысит сумму фактических затрат, то разница  включается в состав доходов налогоплательщика.

     Создание  резерва предстоящих расходов на ремонт следует отразить в учетной  политике организации.

     Если  налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования капитального ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких  средств не подлежит включению в  состав доходов с целью налогообложения. Исходя из текста статьи 324 НК РФ, это следует отразить в учетной политике и графике проведения капитального ремонта основных средств организации. При этом в предыдущие налоговые периоды подобные ремонты не должны осуществляться.

     Таким образом, в случае проведения капитального ремонта у налогоплательщиков есть право увеличить предельный размер отчислений в резерв. Увеличение осуществляется на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося  на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения ремонта.

     В организации должны быть следующие  документы, которые подтверждали бы необходимость проведения капитального ремонта:

• дефектные ведомости с указанием всех неисправностей, требующих устранения путем ремонта;
• данные о стоимости основных средств;
• сметы на проведение ремонта;
• нормативы и сроки проведения ремонта;
• расчет отчислений в резерв.
• Для подтверждения факта проведения ремонта основных средств должны быть следующие документы:
• при выполнении ремонтных работ хозяйственным способом – смета на выполнение ремонтных работ с указанием речня этих работ, первичные документы, подтверждающие расходы на оплату труда, операции отпуска материальных ценностей и т.д. (причем первичные документы должны быть сгруппированы согласно разработанным в данной организации цифрам по видам ремонта, деятельности, видам производства);
• при выполнении ремонтных работ подрядным способом – договор с подрядной организацией и по факту проведения ремонта – счета. Независимо от вида ремонта и окончания работ оформляется акт приемки – сдачи отремонтированных объектов по форме №ОС-3.

     В соответствии с Положением по ведению  бухгалтерского учета и бухгалтерской  отчетности в РФ (утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.09 №34 Н), в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может образовывать резервы на ремонт основных средств. Порядок образования ремонтного фонда отражается в учетной политике для целей бухгалтерского учета организации. Документами, подтверждающими правильность отчислений в ремонтный фонд, являются те же документы, которые необходимо составлять при создании ремонтного фонда для целей налогового учета.

     В бухгалтерском учете хозяйственные  операции, связанные с созданием  и использованием ремонтного фонда  оформляются следующими записями:

• Дт 20, 23, 26, 29, 44 Кт 96 – образован резервный фонд для предстоящего капитального ремонта основных средств организации.
• Дт 96 Кт 23, 29, 70, 76, 10, 69 – средства фонда направлены на осуществление ремонта.

     Рассмотрим  еще один метод, который позволяет  уменьшить налогооблагаемую прибыль  за счет применения нелинейного начисления амортизации по объектам амортизируемого  имущества. Данный способ оптимизации  может быть использован многими  предприятиями, имеющими на балансе  амортизируемое имущество, для которых  важно снижение налогооблагаемой прибыли  в начале эксплуатации оборудования. Применение нелинейного метода отчисления амортизации должно быть закреплено в учетной политике организации.

     В соответствии со статьей 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, которое  находится у налогоплательщика  на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость  которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10000 руб.

     В соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций» (ст. 249 «Доходы от реализации», ст. 250 «Внереализационные доходы», ст. 251 «Доходы, не учитываемые при определении  налогооблагаемой базы») при получении  имущества по договору безвозмездного пользования объекта обложения  налогом на прибыль у предприятия  не возникает. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

3. Методы оптимизации налога на прибыль (на примере задач). 

Говоря  об оптимизации налога на прибыль  путем создания резерва по сомнительным долгам необходимо отметить недостатки данного способа:

• резерв создается не под любую задолженность, долги должны быть просрочены более чем на 45 дней;
• сумма  создаваемого резерва ограничена лимитом в 10% от выручки отчетного (налогового) периода;
• сумма создаваемого резерва зависит не только от срока задолженности, лимита выручки, но и от характера долга. Резерв по сомнительным долгам не создается в отношении долгов,  образовавшихся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков. Кроме того, в соответствии со статьей 266 НК РФ, чтобы задолженность была признана сомнительной, эта задолженность не должна быть обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

     Рассмотрим  пример использования этой схемы  на практике. ООО «Серна» признает доходы и расходы методом начисления. Доходы организации (выручка от реализации продукции) за 9 месяцев 2009 года составили 12000 тыс. руб., расходы (без НДС) – 9000 тыс. руб.

     За 9 месяцев у организации образовалась следующая непогашенная дебиторская  задолженность:

• на сумму 1 400 тыс. руб (без НДС) по договору от 30.05.2009г. №45. Товары были отгружены 15.06.2009г., документы на оплату были переданы покупателю 17.05.2009г. По условиям договора покупатель оплачивает товары не позднее 7 рабочих дней с момента выставления платежных документов;
• на сумму 600 тыс. руб. (без НДС) по договору от 15.08.2009 №71. Товары были отгружены 20.08.2009 г., одновременно покупателю были переданы платежные документы. По условиям договора покупатель должен был оплатить товары на следующий рабочий день после их отгрузки, т.е. 21.08.2009г.

     На  последний день отчетного периода  в организации была проведена  инвентаризация дебиторской задолженности, по ее результатам был создан резерв в размере 1400 тыс. руб. – задолженности  по договору от 30.05.2009г. №45, включаемый в резерв в полной сумме, т.к. долг был просрочен более чем на 90 дней.

     Задолженность по договору от 15.08.2009 г. №71 не учитывается  при создании резерва по сомнительным долгам.

     Как было указано выше, сумма резерва  по сомнительным долгам не может превышать 10% выручки от реализации за 9 месяцев 1200 тыс. руб. (12000 тыс. руб. х 10%).

     Таким образом, на последний день отчетного  периода (30.09.2009) организация может  включить во внереализационные расходы  сумму в размере 1200 тыс. руб.

     Рассчитаем  налог на прибыль за 9 месяцев 2009 года.

     Налог на прибыль = (доходы – расходы (в  том числе и внереализационные)) х 24%

     (12000тыс.  руб. – (9000 тыс. руб. + 1200 тыс.  руб.)) х 24%= 432 тыс. руб.

     Если  бы организация не создала резерв по сомнительным долгам, то платеж по налогу на прибыль составил бы

     (12000 – 9000) х 24% = 720 тыс. руб.

     Таким образом, при образовании резерва  сомнительных долгов сумма налога на прибыль за 9 месяцев 2009 года сократится на 288 тыс. руб.

     Согласно  ст. 259 НК РФ, амортизация начисляется  отдельно по каждому объекту имущества. Для целей налогового учета налогоплательщик может применять следующие методы начисления амортизации: линейный, нелинейный. Причем выбранный метод не может  быть изменен в течение всего  срока полезного использования  объекта амортизируемого имущества  (периода начисления амортизации). В соответствии со ст. 258 НК РФ и постановлением Правительства РФ от 01.01.2009 №1, утвердившего «Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы», все амортизируемое имущество в зависимости от срока его полезного использования объединяется в 10 амортизационных групп.

       Начисление амортизации осуществляется  в соответствии с нормой амортизации,  определенной для данного объекта  исходя из его срока полезного  использования. При  начислении  амортизации по зданиям, сооружениям,  передаточным устройствам, входящим  в 8-10 амортизационные группы, можно  применять только линейный метод.

       При применении линейного метода  сумма начисленной амортизации  объекта за один месяц определяется  как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и  нормы амортизации, определенной  для данного объекта:

     К = (1/n)х 100%, где

     К – норма амортизации в процентах  к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта;

     n – срок полезного использования данного объекта, выраженный в месяцах.

     При применении нелинейного метода сумма  начисленной амортизации за один месяц в отношении объекта  амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости  объекта и определенной для него нормы амортизации:

     К = (2/n)х100% , где

     К – норма амортизации в процентах  к остаточной стоимости, применяемая  к данному объекту имущества;

     n – срок полезного использования в месяцах.

     Стоит обратить внимание на то , что с месяца, следующего за месяцем, в котором  остаточная стоимость объекта амортизируемого  имущества достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

• Остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;
• Сумма начисляемой за 1 месяц амортизации по данному объекту определяется путем деления его базовой стоимости на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

     Рассмотрим  схему на практике:

     ООО «Серна» приобрело в январе 2009 года основное средство (оборудование по золочению) первоначальной стоимостью      560 000 тыс. руб. Данный объект амортизируемого  имущества был введен в эксплуатацию в январе того же года, срок его полезного  использования установлен – 36 месяцев. Амортизация начисляется с февраля 2009 года. Согласно классификации  имущества, включаемого в амортизационные  группы, данный объект принадлежит  ко 2 – ой амортизационной группе (срок полезного использования –  от 2 до 3 лет включительно).

       Проведем сравнительный анализ  двух методов начисления амортизации  по данному объекту.