Руководитель  аудиторской организации ________________

                                                             (подпись) 

  Руководитель  аудиторской группы_____________________

                                                             (подпись)

• Проведение  аудиторской проверки по налогам и сборам
 


     Аудит налога на добавленную стоимость  осуществляется на базе следующих нормативных  документов:

1. Гражданский кодекс РФ.
2. Налоговый кодекс РФ (гл. 21 «Налог на добавленную стоимость»).
3. Закон РФ от 21 ноября 1996 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (с изменениями и дополнениями).
4. Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 1/98) «Учетная политика организации», утвержденное приказом МФ РФ от 9 декабря 1998 г. №60н (с последующими редакциями).
5. Постановление Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. №914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (с последующими редакциями).
6. Порядок заполнения декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом МФ РФ от 7 ноября 2006 г. №136н.

     Основными источниками информации при проведении проверки налога на добавленную стоимость являются следующие документы, представленные р рабочем документе аудитора.

     Источники информации для проверки расчетов по НДС ЗАО «Химреактивснаб»

Наименование  документа	Наличие	Ответственный за ведение Ф.И.О.	Примечания
Учетная политика	Да	Калашникова Е.В.
Налоговые декларации	Да	Шайхулова Г.М.
Регистры  синтетического и аналитического учета	Да	Шайхулова Г.М.
Главная книга	Да	Калашникова Е.В.
Книга покупок	Да	Макарова И.Б.
Книга продаж	Да	Калашникова Е.В.
Наименование  документа	Наличие	Ответственный за ведение Ф.И.О.	Примечания
Журнал  учета выставленных счетов-фактур	Да	Макарова И.Б.
Журнал учета полученных счетов-фактур	Да	Макарова И.Б.
Счета-фактуры  полученные	Да	Шухтуева Р.А.
Счета-фактуры  выданные	Да	Шайхулова Г.Р.
Договоры	Да	Климец О.В.
Акты  выполненных работ	Да	Калашникова Е.В.
Платежные документы	Да	Терновая Ж.В.

 


     При проведении аудита на ЗАО «Химреактивснаб» перед аудиторской организацией были поставлены следующие вопросы:

      Соответствует ли книга покупок и книга продаж ЗАО «Химреактивснаб»  за период с 01.10.2010 по 31.12.2010 Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914?

     Соответствует ли сумма, отраженная в книге продаж ЗАО «Химреактивснаб»   за период с 01.10.2010 по 31.12.2010 сумме реализованной продукции (работ, услуг) и полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг)?

     Соответствует ли сумма, отраженная в книге покупок  ЗАО «Химреактивснаб»   за период с 01.10.2010 по 31.12.2010 сумме налога, предъявленной истцу при приобретении товаров (работ, услуг) и исчисленная с сумм оплаты, частичной оплаты, подлежащие вычету?

     Правильно ли применено освобождение от налога на добавленную стоимость в соответствии с п.п. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ?

     В вышеуказанный период в помещении  ЗАО «Химреактивснаб»  были проведены  исследования, которые состояли в  следующем:

     применяя  метод сплошной проверки, была произведена  проверка правильности оформления счетов-фактур и товарных накладных, отражающих получение и реализацию продукции (работ, услуг) за период с 01.10.2010 по 31.03.2010;

     применяя  метод сплошной проверки, были исследованы  журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книга покупок и  книга продаж за период с 01.10.2010 по 31.12.2010 на предмет соответствия требованиям Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914;

     методом сопоставления счетов-фактур выставленных, товарных накладных, отражающих реализацию продукции (работ и услуг), а также  счетов-фактур на аванс и банковских выписок с приложениями, отражающих оплату (частичную оплату) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) с соответствующими записями в книге продаж за рассматриваемый период была произведена проверка правильности заполнения книги продаж;

     методом сопоставления счетов-фактур полученных, товарных накладных, отражающих приход товарно-материальных ценностей, оказания работ и услуг сторонними организациями с соответствующими записями в книге покупок за проверяемый период была произведена проверка правильности заполнения книги покупок;

     для определения правильности отражения  хозяйственных операций по оприходованию товара был применен прием взаимного контроля, а именно: были сопоставлены счета-фактуры полученные, товарные накладные поставщиков с соответствующими записями в карточке бухгалтерского счета, на котором оприходован приобретенный товар (карточка счета № 41). При данной процедуре было выявлено расхождение – товар, полученный от ООО «Катроса Реактив» 15.11.10, был оприходован на меньшую сумму, чем указано в имеющихся первичных документах (товарная накладная № 5207 от 06.11.10 и счет-фактура № 5207 от 06.11.10);

     был применен метод встречной проверки (сопоставление данных счет-фактуры  и товарной накладной, относящимися к спорной хозяйственной операции (товарная накладная № 5207 от 06.11.10 и счет-фактура № 5207 от 06.11.10), у проверяемого предприятия, с одноименными данными в одноименных документах у поставщика) для определения наличия в данной ситуации арифметической ошибки при оприходовании товара или факта подлога первичных документов у проверяемого предприятия. В результате был подтвержден факт арифметической ошибки при оприходовании товара;

     для определения правильности применения освобождения от налога на добавленную  стоимость в соответствии с п.п. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ при реализации товаров  было проверено наличие регистрационных удостоверений, выданных Минздравом России производителю изделий медицинского назначения, и сертификатов соответствия, подтверждающих принадлежность данных изделий соответствующему коду ОКП.

     В результате проведенных исследований были сделаны следующие выводы и замечания аудируемому лицу:

     1) Аудит оформления счетов-фактур, книги продаж, книги покупок.

     Применяя  метод сплошной проверки счетов-фактур выставленных, было установлено, что  на предприятии нарушена хронологическая  последовательность нумерации счетов - фактур. Для того чтобы обойти обязательное требование выписывать счета-фактуры в хронологической последовательности, на проверяемом предприятии пошли по такому пути: номер счета-фактуры начинался с буквы или комбинации букв, соответствующих названию фирмы-заказчика и далее следовал номер, соответствующий порядковому номеру счета-фактуры для этого заказчика. Выявить фактическую хронологическую последовательность составления счетов - фактур при этом становилось совершенно невозможно.

     Порядок ведения книги покупок также оказался нарушен. От некоторых поставщиков (подрядчиков) счета-фактуры так и не поступили, хотя НДС принят к зачету. Все это говорит о том, что на предприятии не налажен контроль за своевременным поступлением счетов-фактур по приобретенным ресурсам.

     Были  даны разъяснения лицам, ответственным  за расчеты с поставщиками и подрядчиками о необходимости контролировать своевременность поступления счетов - фактур по приобретенным материальным ресурсам (работам, услугам), а лицам, ответственным за ведение счетов - фактур, книги продаж, книги покупок - о содержании требований Постановления Правительства РФ от 02.12.2000г. № 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС", которые являются обязательными к исполнению в настоящее время.

     2) Авансовые платежи.

     Как правило, контракты с муниципальными учреждениями, заключаемые проверяемой  фирмой, предусматривают предоплату на поставку товара в размере 30% от суммы договора. Многие заказчики, соблюдая условия договора, осуществляли предоплату, и в виду того, что поставка товара по контракту осуществлялась в течении 5 дней после предоплаты, счета-фактуры на полученную предоплату не составлялись, тем самым искажались данные в декларациях, подаваемых в налоговые органы по расчету налога на добавленную стоимость. Авансы, полученные от заказчиков, отражаются с использованием счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет авансы полученные. В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета от 31 октября 2000 года № 49н при получении авансов под выполнение работ, услуг произведенных для заказчиков, вся сумма, указанная в документах по предварительной оплате, отражается по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет авансы полученные. Одновременно сумма налога, на основании документов о полученных авансах, отражается в учете по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет авансы полученные и кредиту 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет расчеты по НДС. При отгрузке продукции, выполнении работ, услуг на сумму ранее учтенного налога делается сторнировочная запись: Д-т 62- К-т 68, а затем отражаются операции, связанные с реализацией продукции.

     Так, в октябре была получена предоплата ФГУН ГНЦ ПМБ на сумму 20000,00 рублей. У проверяемого предприятия проводки на дату оприходования авансовых платежей: Д-т 51 "Расчетный счет" К-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками» имеются в журнале хозяйственных операций, тогда как последующие Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет авансы полученные К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет расчеты по НДС на сумму НДС от предоплаты, не делались, счета-фактуры на полученную предоплату не составлялись и не вносились в книгу продаж, в налоговых декларациях суммы авансовых платежей и причитающийся по ним НДС не указывались.

     Таким образом, сумма, отраженная в книге  продаж ЗАО «Химреактивснаб» за период с 01.10.2010 по 31.12.2010 не соответствует сумме реализованной продукции (работ, услуг) и полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Аудиторы рекомендовали составить счета на полученные авансы, зарегистрировать их в книге продаж, начислить НДС с полученной предоплаты, дать проводку Д-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет авансы полученные К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет расчеты по НДС на сумму 3051 рубль. Позже уже в ноябре в счет ранее полученного аванса, было поставлено медицинское оборудование, что следует отразить в бухгалтерском учете проводками: Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет авансы полученные К-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" на сумму 20000,00 рублей; Д-т 90 «Продажи» субсчет НДС К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет расчеты по НДС на сумму 3051 рубля и Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т 90 «Продажи» на сумму 3051 рублей. После корректировочных операций сделать перерасчеты налоговой декларации и представить в налоговую инспекцию уточненную декларацию.

     3) Проверка правильности учета  и формирования сумм НДС, заявленных  к вычету.

     Используя прием взаимного контроля (арифметическое сличение данных карточки счета № 41, на котором оприходован приобретенный товар, и счетов-фактур полученных и товарных накладных поставщиков) был выявлен факт нарушения, при котором сумма, указанная в первичной документации, не соответствовала сумме, оприходованного на бухгалтерский счет товара и отраженной в книге покупок. А именно: было выявлено расхождение – товар, полученный от ООО «Катроса Реактив» 15.11.10, был оприходован на большую сумму и сделана запись в книгу покупок, чем указано в имеющихся первичных документах (товарная накладная № 5207 от 06.11.10 и счет-фактура № 5207 от 06.11.10).

     Метод встречной проверки (сопоставление  товарной накладной и счет-фактуры, отражающих сомнительную хозяйственную  операцию, у проверяемого предприятия, с одноименными данными в одноименных  документах у поставщика) указал на наличие арифметической ошибки со стороны проверяемого предприятия. В виду вышеизложенного сумма, отраженная в книге покупок ЗАО «Химреактивснаб» за период с 01.10.2010 по 31.12.2010 выше суммы налога, предъявленной при приобретении товаров (работ, услуг), подлежащей вычету, значит аудируемое лицо ненамеренно занизило сумму налога на добавленную стоимость, подлежащую уплате в бюджет за 4 квартал 2010г., путем увеличения суммы налога, предъявленной фирме поставщиками при приобретении товаров (работ, услуг) и подлежащей вычету.

4. Для определения правильности применения освобождения от налога на добавленную стоимость в соответствии с п.п. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ при реализации товаров подтверждена регистрационными удостоверениями, выданными Минздравом России производителю изделий медицинского назначения, и сертификатами соответствия, подтверждающими принадлежность данных изделий соответствующему коду ОКП.
5. ) Аудит оформления счетов-фактур, книги продаж, книги покупок. При проверке порядка составления счетов фактур и ведения Книги продаж было установлено, что на  предприятии задерживали выписку счетов - фактур вплоть до дня оплаты, который часто наступал позже 5 дней с момента реализации. При этом когда счет- фактура выписывался, в нем указывалась дата фактического выполнения и сдачи работы. Это приводило к нарушению хронологической последовательности нумерации счетов - фактур. Для того чтобы обойти обязательное требование выписывать счета- фактуры в хронологической последовательности, на проверяемом предприятии пошли по такому пути: номер счета - фактуры начинался с буквы или комбинации букв, соответствующих названию фирмы- заказчика и далее следовал номер, соответствующий порядковому номеру счета - фактуры для этого заказчика. Выявить фактическую хронологическую последовательность составления счетов - фактур при этом становилось совершенно невозможно. Порядок ведения книги продаж при этом также нарушался. Данные в книгу продаж вносились с большим опозданием, нерегулярно и не  в хронологической последовательности выписки счетов - фактур. По поступившей предоплате счета вообще не выписывались и, как следствие, в книгу продаж не вносились. Порядок ведения книги покупок также оказался нарушен.  Счета - фактуры по приобретенным материальным ресурсам (выполненным работам, оказанным услугам), поступали на предприятие только после оплаты, т.е. нередко с большим опозданием относительно момента фактического получения. От некоторых поставщиков (подрядчиков) счета- фактуры так и не поступили, хотя НДС принят к зачету. Все это говорит о том, что на предприятии не налажен контроль за своевременным поступлением  счетов-фактур по приобретенным ресурсам. Были даны разъяснения лицам, ответственным за расчеты с поставщиками и подрядчиками о необходимости контролировать своевременность поступления счетов - фактур по приобретенным материальным ресурсам (работам, услугам), а лицам, ответственным за ведение счетов - фактур, книги продаж, книги покупок - о содержании требований Постановления Правительства РФ от 02.12.2000г. № 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС", (ред.11.05.2006) которые являются обязательными к исполнению в настоящее время.

     Задание 3. Оценка результатов аудиторской проверки налогообложения

     В результате проведенных исследований даны следующие ответы на поставленные вопросы:

• по вопросу: Соответствует ли книга покупок и книга продаж ЗАО «Химреактивснаб» за период с 01.10.2010 по 31.12.10 Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.00 № 914?

     Нет, не соответствует.

• по вопросу: Соответствует ли сумма, отраженная в книге продаж ЗАО «Химреактивснаб» за период с 01.10.2010 по 31.12.2010 сумме реализованной продукции (работ, услуг) и полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг)?

     Нет, не соответствует.

• по вопросу: Соответствует ли сумма, отраженная в книге покупок ЗАО «Химреактивснаб» за период с 01.10.2010 по 31.12.2010 сумме налога, предъявленной истцу при приобретении товаров (работ, услуг) и исчисленная с сумм оплаты, частичной оплаты, подлежащие вычету?

     Нет, не соответствует.

• по вопросу: Правильно ли применено освобождение от налога на добавленную стоимость в соответствии с п.п. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ?

     Да, правильно.

     Таким образом, аудиторской организацией на предприятии ЗАО «Химреактивснаб» был проведен аудит учета расчетов с бюджетом по НДС. Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что учет и расчет по НДС является на предприятии достоверным. По результатам проверки выявленные ошибки были признаны существенными. Аудиторами было предложено руководству предприятия исправить данные ошибки. Предприятием предложения аудиторской фирмы по исправлению ошибок были приняты, соответствующие изменения внесены, подана уточненная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2010г., после чего аудиторами было выдано безоговорочно-положительное заключение о достоверности налоговой отчетности.

     Так как налог на добавленную стоимость  представляет собой один из самых  сложных для расчета налогов в процессе аудиторской проверки расчетов с бюджетом по НДС необходимо осуществить  анализ налоговых деклараций и регистров налогового учета за отчетные периоды; сравнить данные по счетам бухгалтерского учета, в части расчета НДС, с данными регистров налогового учета и налоговыми декларациями за проверяемый период; проанализировать значительные или необычные отклонения; проанализировать уплату  в бюджет НДС за проверяемый период.

     При проверке расчетов с бюджетом в части  НДС нельзя полагаться лишь на соблюдение аудиторской процедуры. Следовательно, окончательное заключение о состоянии расчетов с бюджетом должен делать руководитель аудиторской проверки, который имеет возможность оценить весь комплекс выявленных отклонений и их влияние на налогообложение по всем налоговым платежам.

     В ЗАО «Химреактивснаб» был проведен налоговый аудит за четвертый  квартал 2010 года, были исследованы проблемы, связанные с отражением в бухгалтерском  учете налога на добавленную стоимость  на всех этапах хозяйственной деятельности, начиная от момента заключения договоров до расчета налоговых деклараций, исследованы проблемы, возникающие при начислении, уплате и возмещении (зачете) НДС:

      1) Аудит хозяйственных договоров  предприятия показал, что, как  правило, в сумме договора НДС не выделяется отдельной строкой. Было выяснены причины возникновения подобных нарушений и оценены последствия (штрафные санкции), которые могут возникнуть в этой ситуации. Внесены предложения по составлению дополнений к этим договорам с целью уточнения сумм НДС.

      2) Аудит расчетов с заказчиками показал отсутствие начисление НДС с поступающих авансов и предоплат. Были выявлены причины возникновения подобных нарушений, оценены возможные финансовые последствия в ситуациях, когда работы, по которым получена предоплата, на момент проверки уже выполнены, а также финансовые последствия, когда на момент проверки выполнение этих работ не завершено. Даны конкретные рекомендации по исправлению допущенных нарушений и предложения во избежание штрафных санкций со стороны налоговой инспекции.

     3) Аудит счетов-фактур, как инструмента  дополнительного контроля налоговых  органов за полнотой сбора  НДС, показал, что предприятие  в систематически допускает грубые нарушения действующего законодательства в части предъявления счетов и передачи их заказчику, а также нумерации счетов-фактур и ведении книги продаж. В части составления счетов - фактур, ведения книги продаж и книги покупок были составлены письменные инструкции для лиц, ответственных за ведение этих регистров учета, и даны письменные разъяснения лицам, ответственным за взаиморасчеты с поставщиками и подрядчиками о необходимость контролировать своевременность поступления счетов-фактур по приобретенным материальным ресурсам (работам, услугам).

     Таким образом, в процессе аудита учета  НДС на предприятии были рассмотрены отдельные аспекты учета выручки и начисления НДС, приняты меры к устранению ошибок и исправлению отчетности. Даны предложения по организации хозяйственной деятельности и бухгалтерского учета в этих ситуациях.

список  ЛИТЕРАТУРЫ

 

1. Методические  рекомендации по проверке налога на прибыль  и обязательств перед бюджетом при  проведении аудита и оказании сопутствующих  услуг. Одобрено Советом по аудиторской  деятельности при Минфине России, протокол № 25 от 22 апреля 2010 г.
2. Методические указания по определению величины сметной прибыли в строительстве. МДС 81-25.2001. Постановление Госстроя РФ от 28.02.2001 № 15.
3. Налоговый Кодекс Российской Федерации. Ч. 2. Утвержден Федеральным законом от 19.07.2000 № 171-ФЗ.
4. Письмо МНС России от 23.07.2009 г. № ШС-6-14/1059.
5. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению. Приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
6. Положение «О бухгалтерском учете и отчетности в РФ». Приказом Минфина России от 20.03.92 № 10.
7. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99. Приказ Минфина России от 06.05.99 № 32н; В ред. от 30.03.2001 № 27н.
8. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99. Приказ Минфина России от 06.05.99 № 33н; В ред. от 30.03.2001 № 27н.
9. Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94. Приказ Минфина России от 20.12.1994 № 167.
10. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01. Приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
11. Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций. Письмо Минфина России от 30.12.1993 № 160.
12. Постановление Правительства РФ  от 1 июля 1995 г. № 661 «О внесении изменений и дополнений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядке формирования финансовых результатов при налогообложении прибыли».
13. Постановление Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552 «Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядке формирования финансовых результатов при налогообложении прибыли».
14. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 23 августа 2009 г. № 696.
15. Федеральный Закон РФ от 10 января 1997 г. № 13-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций».
16. Федеральный Закон РФ от 14 июня 1995 г. «О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ».
17. Федеральный Закон РФ от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
18. Федеральный Закон РФ от 29 декабря 1995 г. «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства».
19. Федеральный Закон РФ от 31 декабря 1995 г. № 227-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций».
20. Федеральный Закон РФ от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности».
21. Аудит: Учебник для вузов / В.И. Подольский, Г.Б. Поляк, А.А. Савин и др.; Под ред. проф. В.И. Подольского. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: ЮНИТИ-Дана, 2000.
22. Базанова С.А. Особенности  порядка исчисления и уплаты налога на прибыль малыми предприятиями // Институт налогоплательщика. - 2010. - № 10.