Этапы развития категории корпоративного налогового менеджмента в России

ЭТАПЫ РАЗВИТИЯ КАТЕГОРИИ КОРПОРАТИВНОГО НАЛОГОВОГО МЕНЕДЖМЕНТА В РОССИИ

Исаева Анна Юрьевна 
Экономист по бухгалтерскому учету  

и анализу хозяйственной  деятельности 

ООО Технологическая Компания Шлюмберже 
issann@mail.ru 

 

Краткая аннотация

В современных условиях совершенствования  качества управления корпоративное  налогообложение представляет одно из самых перспективных направлений  развития внутрифирменных систем. Под  воздействием практики хозяйствующих  субъектов, конституционно-правовых основ  и экономической мысли из тактики  сокращения налогов управление налогообложением постепенно превратилось в стратегию  оптимального управления предприятием в целом, и на данном этапе развития этой категории может быть обозначено как корпоративный налоговый  менеджмент.

В настоящей работе дается подробная характеристика этапов становления  и развития понятийного аппарата налогового менеджмента в России.

Abstract

In current conditions of management techniques improvement corporate taxation is one of the perspective spheres of internal systems development. Being treated as tax evasion originally and under influence of economical activity, constitutional regulations and economical theory tax management gradually turn into strategy of effective corporate direction.

The article states a detailed description of periods of tax management conceptual framework development in Russia.

Ключевые слова: налоговый менеджмент, налоговое планирование, налоговая оптимизация, налоговая выгода

Keywords: tax management, tax planning, tax optimization, tax gain 

В современных условиях совершенствования  качества управления корпоративное  налогообложение представляет одно из самых перспективных направлений  развития внутрифирменных систем, являясь  обязательным инструментом при принятии того или иного управленческого  решения, оно также выступает  одним из базовых инструментов формирования показателей эффективности функционирования предприятия, так как расчет последних  без учета налоговых последствий  является нерациональным.

Следует отметить, что в  различных экономических теориях  содержатся неоднозначные толкования терминов, имеющих отношение к  системе управления налоговыми платежами  в организации. Прежде всего, это  связано со всем процессом становления  и развития системы налогообложения  в нашей стране.

Постепенный переход России к рыночным отношениям создал возможности  реализовать на практике различные  способы и методы регулирования  налоговых платежей. С практической точки зрения, широкие возможности  для развития теории налогообложения  связаны с функциями и ролью  налогов в финансовой системе  организации, которые постепенно менялись, с выделением новых инструментов регулирования налогообложения, введением  специальных должностей в организациях, таких как бухгалтер по налогам, налоговый аналитик, налоговый менеджер.

В желании налогоплательщика  воздействовать на сумму налоговых  платежей с максимальной выгодой  и одновременном стремлении государства (второго участника налоговых  отношений) – реализовать приоритетную по значению фискальную функцию налогов (то есть обеспечить государство всеми  необходимыми средствами) - заключается  двойственность природы налогов  и попыток их регулирования.

Порожденные двойственной природой налога противоречия интересов бизнеса  и государства в процессе их разрешения ведут к поиску компромисса. Поэтому  развитие теории управления налогообложением, по нашему мнению, необходимо рассматривать  через призму противопоставления налогоплательщика, с одной стороны, и фискальных органов, с другой. Наиболее показательной  в отношении постепенного перехода государства  от реализации сугубо фискальной функции к формированию налоговой политики, способствующей стимулированию экономического роста и повышению деловой активности бизнеса, и соответственно реализации и регулирующей функции налогов является судебная практика.

Анализ воздействующих факторов позволил выявить исторические этапы  развития категории управления налогообложением на корпоративном уровне:

1. 1990-1999 гг.: налоговое планирование  в виде уклонения от уплаты  налогов;

2. 2000-2003 гг.: налоговое планирование  как возможность законной минимизации  платежей;

3. 2004-2005 гг.: налоговое планирование  как совокупность методов оптимизации  налоговых потоков;

4. 2006-2009 гг.: налоговый менеджмент  и «налоговая выгода»;

5.  2010 - настоящее время: налоговый менеджмент как поиск компромисса между интересами хозяйствующего субъекта и государства.

1. 1990-1999 гг.: налоговое  планирование в виде уклонения  от уплаты налогов.

На начальной стадии формирования налогового и гражданского законодательства пути воздействия на налоговые платежи  представляли собой способы уклонения  от уплаты налогов. И предприятия  вынуждены были изобретать различные, в большинстве случаев, незаконные методы снижения налоговых платежей. При этом применение налоговых схем сочеталось с очень низкой квалификацией работников предприятий, не способных порой просчитать все последствия использования того или иного способа снижения налогового бремени.

Существующие в то время  дефиниции как отечественных, так  и зарубежных авторов свидетельствуют  о том, что под налоговым планированием (которое использовалось для обозначения  воздействия на налоговые платежи), прежде всего, понималась минимизация  налоговых платежей. Например, словарь  Джека Фридмана определяет налоговое  планирование как «систематический анализ различных налоговых альтернатив, направленный на минимизацию налоговых  обязательств в текущем и будущих  периодах» [8]. Налоговое планирование с точки зрения Джона Пеппера  – «это искусство освобождать  капитал от налогов» [28].

2. 2000-2003 гг.: налоговое  планирование как возможность  законной минимизации платежей.

По мере развития налоговых  систем, появления различных режимов  налогообложения, расширения сферы  применения льгот экономия на налогах  стала важным дополнительным источником финансовых ресурсов и способом повышения  конкурентоспособности продукции  предприятий по ценовому фактору. А  государство, в свою очередь, начало принимать меры, чтобы не допустить  уменьшения налоговых обязательств. Особое значение в этот период приобретает  такой признак, как законность в  управлении налоговыми платежами.

Например, в учебном пособии  Е.Н. Евсегнеева налоговое планирование определено как «законный способ обхода налогов с использованием предоставляемых законом льгот и приемов сокращения налоговых обязательств» [19]. Однако в данном определении значение процесса планирования сводится непосредственно к «обходу налогов». Более удачным на наш взгляд является определение И.М. Александрова, который в этот же период рассматривает процесс налогового планирования на уровне хозяйствующего субъекта как «усилия, направленные на достижение оптимального уровня налогообложения посредством уменьшения размеров объема налоговых платежей. Оно заключается в разработке и внедрении различных законных схем снижения налоговых отчислений, применении методов стратегического планирования финансово-хозяйственной деятельности предприятия» [10].

Планирование, в частности, «это одна из составных частей управления, заключающаяся в разработке и  практическом осуществлении планов, определяющих будущее состояние  системы, путей, способов и средств  его достижения» [40].

Чаще всего планирование представляют как ориентированную  на будущее деятельность по принятию решений; как вид деятельности, направленной на выбор оптимальной альтернативы развития социально-экономической  системы в целом, рассчитанной на определенный период времени; как определение  задач, стоящих перед организацией, проектирование результатов и формирование путей их достижения.

Е.С. Вылкова и М.В. Романовский  отмечают, что единой точки зрения в отношении такой категории  как планирование не существует, однако в большинстве случаев оно  рассматривается как вид управленческой деятельности, как способ оптимизации  действий хозяйствующих субъектов, и дают свое определение, наиболее точно  отражающее направление современной  экономической мысли. «Под планированием  на уровне хозяйствующего субъекта понимается неотъемлемая часть управления его  финансово-хозяйственной деятельностью, заключающаяся в установлении желаемого  будущего состояния объекта и  оптимальных способов и методов  достижения данного состояния в  условиях ограниченности ресурсов и  возможности их альтернативного  использования. Управляя расходами  и доходами, организации решают вопросы  уменьшения рисков и предотвращения банкротства. Именно на основе прогнозирования  различных видов доходов, расходов и прибыли строится финансовое планирование хозяйствующих субъектов» [16].

Поэтому правомерно наряду с такими видами планирования, как  финансовое, социальное, бюджетное, выделять также налоговое планирование, которое  характеризуется как один из элементов  системы управления корпоративным  налогообложением.

Попытки государства установить границы налогового планирования практически  привели к отрицанию самой  возможности планирования. В 2001-2003 гг. в ряде решений Конституционного Суда, а также Высшего Арбитражного Суда сформировалось то, что можно  назвать «классическим пониманием»  проблемы: была подтверждена легитимность самого понятия налогового планирования, но при этом свобода действий налогоплательщика  была ограничена некодифицированной концепцией «недобросовестного налогоплательщика». Действительно, применение этой концепции, не имеющей четкого содержания, на практике привело к тому, что фактически любые подозрительные с точки  зрения налогового органа обстоятельства оценивались как свидетельства  налогового правонарушения [27], что  повышало зависимость налогоплательщика  не от действительного налогового законодательства, а от конкретного решения налогового органа.

Следует особо отметить, что в данный период впервые появляется достаточно полная характеристика такой  категории как «налоговый менеджмент». Т.Ф. Юткина считает, что как система  управления процессами движения денежных средств от субъектов сферы «бизнес» к субъектам сферы «бюджет» налоговый  менеджмент в полной мере может быть легитимным элементом российского  налогового права, разграничивает государственный  и корпоративный налоговый менеджмент, определяя их цели, принципы, структуру  и методы [39]. Кроме того, следует  отметить труды М.В. Карпа [22], Д.Ю. Мельника [24], А.Г. Седова [31], Г.И. Хотинской [38], которые  также посвящены разработке категории  налогового менеджмента.

Однако такой системный  подход кардинально не меняет направления  развития теории и практики налогообложения,  внимание исследователей главным образом обращено на определение содержания понятия налоговое планирование.

3. 2004-2005 гг.: налоговое  планирование как совокупность  методов оптимизации налоговых  потоков.

В 2004-2005 гг. правовая проблематика управления налоговыми платежами в  организации испытывает период бурного  развития в новых судебных решениях, многие из которых вносят существенные коррективы в сформированные ранее  установки. На смену концепции «недобросовестный  налогоплательщик» приходит новая - «разумная деловая цель» [6].

Вместе с этим, происходит и постепенная эволюция взглядов в системе понятий управления налоговыми платежами организаций.

Понимание ограниченности налогового планирования, направленного на минимизацию  налоговых последствий по отдельным  операциям и конкретным налогам, привело к появлению нового подхода  в налоговом планировании, соответствующего термину «оптимизация налогообложения».

«Оптимизация» в трактовке  А.Б. Райзберга и др. – это «определение значений экономических показателей, при которых достигается оптимум, т.е. наилучшее состояние системы» [30].

Применительно к налогообложению  хозяйствующего субъекта термин «налоговая оптимизация» трактуется в отечественной  науке по-разному. И.С. Зеленский  и А.И. Гончаров классифицируют существующие определения и выделяют пять групп  научных трактовок, раскрывающих сущность налоговой оптимизации:

1) налоговая оптимизация представляет  собой деятельность, реализуемую  налогоплательщиком в рамках  действующего законодательства, с  учетом правомерности его действий (А.В. Брызгалин, И.И. Кучеров,  А.В.Тильдиков, Д. Г. Черник) [14, 9, 34, 25];

2) налоговая оптимизация определяется  как право налогоплательщика  трактовать и применять все  неясности, противоречия актов  законодательства о налогах и  сборах в свою пользу (И.Н. Соловьев) [32];

3) налоговая оптимизация рассматривается  как деятельность, реализуемая налогоплательщиком  с целью достижения наиболее  выгодной для хозяйствующего  субъекта величины налоговой  базы по основным значимым  налогам (Стороженко О.) [33];

4) налоговая оптимизация представляет  собой деятельность по  снижению налоговых выплат и достижению финансовой устойчивости (Ж.С. Фомина, Н.В. Воронина, В.А. Бабанин) [36, 15];

5) налоговая оптимизация определяется  как механизм увеличения числа  налогоплательщиков, снижения количества  налогов и их ставок, применяемый государством в эпоху глобализации экономических процессов (И.С. Землянская, А.И. Гончаров) [21].

Приведенные толкования налоговой  оптимизации позволяют выделить различные признаки данного явления, к которым относятся: деятельность; комплексность; осознанность и целевая  направленность; правомерность; использование  специальных способов; специальный  субъект.

Таким образом, принимая во внимание мнения различных ученых, автор предлагает обозначить налоговую  оптимизацию как деятельность по определению эффективного способа  распределения и использования  ресурсов хозяйствующего субъекта, способствующий достижению наиболее выгодной величины налоговой базы.