Действующий механизм исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц

В некоторых странах, например, в США, Великобритании, для решения данной проблемы применяется вмененная стоимость подобных дополнительных вознаграждений, облагаемая по ставке подоходного налога у каждого индивидуума. Также возможно включение подобных вознаграждений в прибыль фирмы (или, точнее, исключение расходов на их предоставление из издержек производства) и обложение по ставке налога на прибыль.

Доходы от роста стоимости капитала представляющие собой положительные изменения в стоимости капитальных активов, которыми владеют индивидуумы, должны включаться в налогооблагаемый доход. Существуют, тем не менее, некоторые моменты, которые делают необходимым дифференцированный подход к налогообложению подобного рода доходов.

В первую очередь, получение доходов физическими лицами в результате роста стоимости некоторых форм капитала напрямую связано с деятельностью юридических лиц и, соответственно, с налогообложением прибыли корпораций. Это обуславливает необходимость гармонизации налоговой системы таким образом, чтобы избежать двойного налогообложения одного и того же вида доходов. Таким образом, существует весьма важная проблема разделения доходов для целей налогообложения налогом на доходы физических лиц, с одной стороны, и налогом на прибыль корпораций - с другой. Это является особенно важным, учитывая тот факт, что наибольшую долю в доходах от роста стоимости капитала физических лиц в странах с развитым фондовым рынком составляют доходы от увеличения стоимости акций. Наряду с этим существует проблема определения того, являются ли некоторые виды дохода от роста стоимости капитала обычным доходом, т.е. доходом в связи с осуществлением профессиональной деятельности, или особым <случайным> доходом .

Процентные доходы. Особая роль процентных доходов в подоходном налогообложении вызвана тем, что удержание налога с такого рода дохода может внести искажения в принятие решений индивидуумом в межвременном аспекте, а именно, стимулируется настоящее потребление в ущерб накоплениям и будущему потреблению. Подобное изменение в структуре потребления может привести к чистым потерям общественного благосостояния, ввиду наличия эффекта замещения, обусловленного смещением предпочтений в сторону потребления в текущем периоде и сокращения сбережений. При этом эффект дохода может привести как к сокращению текущего потребления и увеличению сбережений, если налогоплательщик является чистым кредитором, принимая, что потребление в текущем периоде - нормальное благо, так и к обратному изменению, если налогоплательщик является чистым заемщиком.

Для простой модели жизненного цикла при равенстве ставки налогообложения заработной платы и процентных доходов, в случае для чистого кредитора, знак эффекта увеличения налогов на сбережения зависит от эластичности замещения будущего потребления текущим по ставке процента, эластичности потребления в текущий период по богатству и нормы сбережений. Причем, чем выше эластичность замещения и норма сбережений и чем ниже эластичность потребления по богатству, тем более вероятным становится негативный эффект. Другими словами, при повышении налогов на процентные доходы будущее потребление становится дороже, поэтому может быть заменено на текущее, но если есть четкие предпочтения относительно будущего потребления, то его величина сохраняется.

Одна из важных причин налогообложения процентных доходов, как правило, связывается с достижением большей социальной справедливости путем перераспределения процентных доходов, которые в значительной степени получаются более состоятельными индивидуумами. Кроме того, освобождение процентных доходов от налогообложения может привести к существенным потерям поступлений подоходного налога, ввиду использования данного способа получения доходов в качестве маскировки выплаты заработной платы, вознаграждений, дивидендов и прочих видов доходов.

Вообще говоря, вопросы налогообложения процентных доходов и доходов в виде прироста стоимости капитала, являющихся доходами от капитала, связаны с более общими проблемами нейтральности налоговой системы по отношению к принятию налогоплательщиками решений относительно инвестиций и сбережений. Различные варианты осуществления сбережений (покупка недвижимости и товаров длительного пользования, вложение средств на депозитные счета в банке, пенсионное и социальное страхование, покупка финансовых активов) могут иметь различные налоговые последствия для индивидуума, в зависимости от организации налоговой системы. Причем зависит это не только от того, как облагаются и облагаются ли вообще доходы от капитала, но и от того, могут ли быть вычтены из налогооблагаемого дохода расходы на его приобретение или выручка от его продажи, за вычетом сумм прироста капитальной стоимости и амортизации с учетом инфляции, т.е. от организации системы вычетов, не зависящих от статуса налогоплательщика (его здоровья, возраста и т.д., т.е. факторов, оказывающих влияние на организацию налога с точки зрения горизонтальной справедливости).

Пенсии и отчисления в пенсионные фонды. Суть преференций в отношении пенсионного накопления заключается в предоставлении льгот либо на стадии осуществления взносов в пенсионные фонды (вычета из налогооблагаемого дохода соответствующих расходов), либо на стадии обложения прироста стоимости накоплений в результате осуществления пенсионными фондами инвестиционной деятельности, либо на стадии выплат самих пенсий. Преференциальное налогообложение, связанное с пенсионным страхованием, имеет под собой несколько оснований, помимо соображений о горизонтальной справедливости. Во-первых, в случае государственной пенсионной системы, пенсии, выплачиваемые в виде регулярных платежей, являются неликвидным активом, т.е. представляют собой фиксированные обязательства пенсионных фондов, как государственных, так и частных, установленные законодательством, и не могут быть трансформированы в другие активы получателем, кроме как при получении самих сумм пенсий. В результате инфляции эти обязательства могут существенно понижаться в стоимости, и преференциальное налогообложение призвано до некоторой степени решить эту проблему. Кроме того, учитывая, с одной стороны, обязательный характер, с другой, - отсутствие связи с размером получаемых пенсий, отчисления в пенсионные фонды могут рассматриваться как налог сами по себе. Во-вторых, переход от системы пенсионного обеспечения, при которой пенсии финансируются за счет текущих отчислений в пенсионные фонды, к системе пенсионного страхования, когда плательщики накапливают суммы будущих пенсий, накладывает дополнительную нагрузку на экономически активных в настоящий момент плательщиков, так как им приходится не только финансировать текущие платежи по старой схеме, но и формировать собственные пенсионные накопления. В-третьих, за счет стимулирования пенсионных накоплений расширяется база совокупных сбережений. В-четвертых, стимулирование частных пенсионных накоплений может до некоторой степени решить проблему риска недобросовестного поведения, заключающуюся в том, что индивидуумы предпочитают не осуществлять сбережений, а полагаться на систему государственного социального обеспечения.

Анализ особенностей включения в налогооблагаемую базу рассмотренных доходов позволяет заключить, что возможность изменения размера декларируемых доходов существенно зависит от особенностей организации налогового законодательства. В ситуации, когда база подоходного налога формируется в соответствии с принципом всеобъемлющего дохода, повышается возможность более вертикально справедливого обложения доходов граждан, так как учитываются все возможные их источники и, следовательно, более точно учитывается общее благосостояние налогоплательщика.

Возможность включения в налоговую базу некоторых видов доходов, рассмотренных здесь, затруднена ввиду сложностей административного характера. Исключение же их из базы налога, равно как и невозможность администрирования их налогообложения может привести, помимо снижения прогрессивности, к тому, что в них могут быть трансформированы на легальной основе более сложные для сокрытия от налогообложения виды доходов, например, заработная плата. Этим недостатком характеризовался подоходный налог до реформы и, к сожалению, как по политическим (в отношении пенсий и процентных доходов), так и по причинам сложности администрирования (вмененных доходов и дополнительных вознаграждений) в рамках реформы включение ряда дополнительных видов доходов в число облагаемых не произошло. В то же время можно отметить более четкую регламентацию налогообложения доходов в зависимости от прироста стоимости капитала в части доходов от ценных бумаг, соответствующая статья о котором появилась несколько позже, в виде поправок ко второй части Налогового кодекса.

С точки зрения целей настоящего исследования отметим, что существенная проблема учета степени негативного влияния исключения из налоговой базы некоторых видов доходов заключается в отсутствии соответствующей статистики, о чем будет более подробно сказано ниже. В то же время учет всякого рода социальных выплат и пенсий при анализе динамики доходов населения и налоговой базы в работе будет производиться различными способами.

Доходы также могут быть трансформированы в те виды, в отношении которых возможно установление более выгодных налоговых режимов. В качестве примера могут служить: перевод доходов из заработной платы менеджеров, являющихся владельцами предприятия, в категорию дивидендов, в случае более льготного налогообложения вторых; получение заработной платы в виде доходов частных предпринимателей, если установленный в их отношении налоговый режим более выгоден, и т.д. Поэтому возможности и размер подобных перемещений должны учитываться при оценке влияния налоговых реформ на поведение налогоплательщиков (см. Gruber, Saez (2000)). Другой проблемой является возможность получения доходов в той форме, в отношении которой установлены налоговые преференции, например, в виде дохода по государственным ценным бумагам, процентов по депозитам, выплат по договорам страхования. Однако следует учитывать тот факт, что подобные преференции влияют на рыночную цену соответствующих активов и, соответственно, посленалоговый доход по активам может впоследствии выравниваться.

Для оценки реальных эффектов, связанных с изменением налогового законодательства, необходимо также учитывать ряд неналоговых факторов, которые оказывают свое влияние на динамику изучаемых показателей, независимо от изменений в налогообложении. Например, это касается различных темпов роста доходов налогоплательщиков, в зависимости от того, к какой доходной группе они относятся.

Следует еще раз отметить, что предъявляемый к налогообложению доход не является лишь отражением предложения труда, так как включает в себя иные, нежели заработная плата, доходы, доля которых, особенно для высокодоходных групп может быть существенной. Вообще говоря, значения эластичности декларируемого дохода по изменениям налогооблагаемого дохода сильно отличаются у высокодоходных групп и групп со средними и низкими доходами в пользу первых. Среди основных причин такого положения можно назвать увеличение неравенства, в зависимости от экономического цикла (увеличение доходов богатых в большей степени, нежели остальных категорий населения в период роста, и меньшее сокращение - в период рецессий), разные возможности по уводу доходов от налогообложения (как законными методами, так и незаконными).

Практика налогообложения в России свидетельствует о том, что наибольшее внимание следует уделить проблеме переноса времени получения доходов и трансформации одних доходов в другие.

Возможность снижения размера налоговой базы за счет преобразования облагаемых доходов в необлагаемые, даже при наличии весомых социально-экономических аргументов в пользу существования налоговых преференций, является разновидностью легального уклонения и приводит к существенным бюджетным потерям. Наличие подобного рода особенностей налогообложения может оказывать негативное влияние на структуру доходов физических лиц и на их величину. Однако выявление второго процесса представляется затруднительным ввиду отсутствия достоверных данных о динамике структуры доходов населения, включающей детализацию по различным видам льготируемых доходов. С учетом проблем со статистической информацией в эмпирических исследованиях необходимо применение косвенных показателей для оценки реального размера облагаемых доходов граждан.

Отметим несомненную важность проблемы влияния различных темпов роста доходов населения во время осуществления налоговой реформы при изучении реакции налогоплательщиков на изменение предельной ставки в виде изменения предложения труда. Однако поскольку данный процесс имеет существенно больший, нежели один год, период своего проявления, в настоящем исследовании он не рассматривается.

Особенности законодательного определения налогооблагаемого дохода. Определение налогооблагаемого дохода в России в 1992-1999 гг. по своему охвату стремилось к определению всеобъемлющего дохода, свидетельством чему являются, в частности, введение обложения материальных выгод в виде экономии на процентах по заемным средствам, разницы между осуществленными страховыми взносами и полученными выплатами, частичного обложения процентного дохода, обложения дохода от роста стоимости капитала. В то же время существенные различия в предельных ставках налогообложения разных видов дохода, отмеченные выше, приводили к тому, что была весьма распространена трансформация доходов, например, из зарплаты в процентные доходы по банковским депозитам.

Другой особенностью определения налогооблагаемой базы было существование огромного количества льгот, которые предоставлялись как в зависимости от категории налогоплательщика, так и от вида дохода. В частности, количество подпунктов закона, перечисляющих необлагаемые виды доходов, превышало перед реформой 25 и включало, помимо указанных выше пенсий, стипендий, доходов по государственным ценным бумагам и т.д., большое количество весьма необычных видов доходов.

Датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде заработной платы признается последний день месяца, за который ему был начислен доход (в настоящее время дата выплаты зарплаты) за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом). Это означает, что объект обложения налогом на доход возникает независимо от факта получения зарплаты работником. То есть если зарплата начислена работнику за какой-либо месяц, то налог обязательно должен быть удержан с работника в последний день этого месяца.

Поскольку датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде заработной платы признается последний день месяца, за который ему был начислен доход, то следовательно налог должен быть удержан (начислен) в последний день месяца, за который был начислен доход независимо от дня фактической выплаты зарплаты.

В соответствии со ст.229 Налогового кодекса РФ налоговую декларацию должны представлять те налогоплательщики, которые указаны в ст.227 и 228 кодекса, т.е. индивидуальные предприниматели, частные нотариусы и другие лица, занимающиеся частной практикой.

Кроме того, декларацию обязаны также подавать физические лица, получившие в налоговом периоде доходы по договорам гражданско-правового характера от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами; физические лица, получившие доходы из источников, находящихся за пределами РФ, а также физические лица, получившие другие доходы, если налоговыми агентами не были удержаны налоги с этих доходов.

И здесь появляются проблемы:

1) Облагаются ли подоходным налогом доходы, полученные в натуральной форме?

С 1 января 2001 г. все физические лица вместо подоходного налога уплачивают налог на доходы физических лиц. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме.

К доходам, полученным в натуральной форме, относятся оплата труда в натуральной форме, полученные на безвозмездной основе товары, услуги, оплата организациями или индивидуальными предпринимателями за налогоплательщика коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения. Налоговая база определяется исходя из рыночных цен. В стоимость таких товаров (работ, услуг) включается сумма налога на добавленную стоимость, акцизов, налога на реализацию горюче-смазочных материалов и налога с продаж (Налоговый кодекс, ч. 2, ст. 211).