Калькулирование себестоимости попроцессным и попередельным методами

В целях совершенствования управленческого учета выделяют контролируемые и неконтролируемые затраты. Контролируемые затраты - это те затраты, на величину которых может оказать влияние руководитель подразделения. И соответственно на неконтролируемые затраты руководитель подразделения влиять не может.

Необходимо отметить, что, кроме перечисленных группировок, существуют и другие, которые могут использоваться в зависимости от конкретных потребностей предприятия.

Для получения информации о формировании себестоимости продукции в управленческом учете используются счета бухгалтерского учета 20 - 29, на которых ведется аналитический учет.

2.2. Попроцессный и попередельный методы калькулирования себестоимости.

2.2.1. Попроцессный метод.

Попроцессный метод является одним из основных методов калькулирования себестоимости в управленческом учете, в нем объединены отечественные простой (попроцессный) и попередельный методы.

Данный метод используется, когда производство продукции состоит из последовательности непрерывных или повторяющихся операций или процессов, а себестоимость продукции определяется на каждой стадии производства, операции или процесса. Суть попроцессной системы, в которой расходы следуют за продуктом, состоит в том, что по завершении любой операции накапливаются издержки по отношению к среднему их уровню и путем математических вычислений приходят к затратам в расчете на единицу продукции.

Попроцессное калькулирование применяется в тех отраслях промышленности, которые производят, как правило, однородную продукцию, такую как мука, цемент, шурупы, гайки, фармацевтические продукты и т.п. Себестоимость каждой отдельно взятой из массы других единицы продукции будет идентичной себестоимости остальных единиц продукции. Под данную категорию попадают многие простые процессы, например операции по смешиванию двух или более исходных материалов для получения другого вида продукции (например, один литр краски не отличается от другого литра краски, полученного в результате одного и того же процесса). Кроме того, рассматриваемый метод используется при сборке (автомобилей, электроприборов и т.д.).

Попроцессное калькулирование применяется в случаях, когда готовый продукт одного процесса становится полуфабрикатом для другого процесса. В качестве примера можно привести молочную промышленность, где технологический процесс предполагает разделение молока на сливки, которые в дальнейшем могут быть переработаны в масло, и обезжиренное молоко, из которого также может быть произведен целый ряд продуктов. Данный метод приемлем и при комплексном производстве различных видов продукции, состоящем из одного и более процессов.

Попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции имеет как много общего с другим основным методом управленческого учета - позаказным, так и много различий.

Общие черты попроцессного и позаказного методов заключаются в следующем. Во-первых, обеим системам присущи одни и те же базовые принципы: отнесение материальных, трудовых и накладных расходов на продукцию, применение различных способов расчета себестоимости единицы продукции и необходимость подготовки информации для планирования, контроля и принятия решений. Во-вторых, и попроцессная, и позаказная системы используют, как правило, одни и те же основные производственные счета, включая общепроизводственные расходы, материалы, незавершенное производство и готовую продукцию. И, в-третьих, потоки затрат, проходящие через эти счета, как правило, совпадают в обеих системах.

Различия между попроцессным и позаказным методами возникают по следующей причине. Попроцессное калькулирование предполагает более или менее непрерывный выпуск идентичной продукции, что исключает необходимость идентификации материальных, трудовых и накладных расходов с конкретным заказом покупателя (как это делается в позаказном методе), поскольку каждый заказ является одним из многих, выполняемых из непрерывного потока выпускаемых единиц продукции. Таким образом, при попроцессном калькулировании собираются не затраты заказов, а затраты цехов, которые относятся на все единицы, проходящие через цех за определенный период времени. При позаказном же методе за период производится много заказов, каждый из которых имеет свои особенности.

Попроцессное калькулирование имеет как ряд преимуществ, так и определенные недостатки.

К числу преимуществ данного метода можно отнести следующее. Как правило, сбор затрат при попроцессном методе требует меньше усилий и более экономичен, чем при позаказном. Тот факт, что затраты при попроцессном методе собираются за период, а не относятся на конкретный заказ, позволяет иметь некоторый запас времени в деятельности счетных работников и предоставляет промежуточные базы для сопоставления затрат. Усредненные единицы продукции более доступны, при условии, конечно, однородности этих средних величин. Потоки затрат легко прослеживаются на бухгалтерских счетах, существуют более четкие границы между разделением ответственности. Отнесение накладных расходов на цехи или процессы может быть сделано на более точной базе, чем это возможно при позаказной системе.

Говоря о недостатках попроцессного калькулирования, следует отметить, что усреднение затрат, принятое при попроцессном методе, иногда приводит к неточностям в расчетах (когда продукт или составляющие его материальные компоненты не полностью однородны). Данный недостаток может быть проиллюстрирован на примере тех процессов, где вес сырья калькулируемых единиц смешивается в продуктах различного размера или состава. Когда предприятие производит несколько видов продукции, где различные продукты производятся из нескольких материалов и на различном оборудовании, пропорциональное распределение элементов затрат на отдельные продукты часто бывает весьма сложной процедурой, при которой используются оценочные данные. Запасы незавершенного производства должны оцениваться по степени завершенности, и эта оценка влечет за собой неточности, переходящие через различные процессы на готовую продукцию, себестоимость продаж и чистую прибыль. Если используются предварительные затраты, периодические отчеты о фактических данных не предоставляются до конца отчетного периода, что делает весьма существенным этот недостаток для целей контроля попроцессной системы, суть которой заключается в разделении предприятия на отдельные подразделения.

Попроцессное калькулирование в той или иной форме предусматривает:

     планирование производства в целом и в разрезе потоков затрат;

     расчет объемов производства за определенный период, в том числе по процессам и операциям;

     сбор и распределение затрат;

     подготовку отчета о себестоимости продукции;

     ведение калькуляционных счетов, журналов, книг и других учетных регистров, формирующих структуру учета и его связь с системой калькулирования.

В связи с этим среднюю себестоимость продукции определяют, используя одноступенчатую калькуляцию, и рассчитывают по следующей формуле:

С=З/Х

где С - себестоимость единицы продукции, руб.;             

З – совокупные затраты за отчетный период, руб.;

Х – количество произведенной за отчетный период продукции в натуральном выражении (штуки, тонны, метры и т.д.).

Например, предприятие произвело и реализовало 5 тыс. единиц изделий. Совокупные затраты за отчетный период – 500 тыс. руб. Себестоимость единицы продукции составит:

500000:5000=100 (руб.)

Расчет себестоимости проводится в три этапа:

На первом: рассчитывается производственная себестоимость всей произведенной продукции, а затем производственные затраты делят на количество произведенных изделий производится определение себестоимости единицы продукции.

На втором этапе сумма управленческих и сбытовых издержек делится на количество реализованной за отчетный период продукции.

На заключительном третьем этапе суммируют показатели, рассчитанные на первом и втором этапах.

На предприятиях с простейшей системой учета затрат по местам их возникновения себестоимость может определяться по методу простой двухступенчатой калькуляции. Калькуляция по названному методу рассчитывается по следующей формуле:

С=Зпр/Хпр+Зупр/Хупр,

где С – полная себестоимость единицы продукции, руб.;

Зпр – совокупные производственные затраты отчетного периода, руб.;

Хпр – количество продукции, произведенной в данном отчетном периоде; Хупр – количество единиц продукции, реализованной в отчетном периоде.

Данный метод позволяет выделить издержки производства, административные и сбытовые. А также оценить запасы и готовую продукцию по производственной себестоимости, отнести на количество произведенной продукции издержки по управлению предприятием и сбыту продукции.

Например: Предприятие выпустило 5000 единиц изделий, реализовать удалось 3000 единиц. Производственная себестоимость составила- 600 тыс. руб., издержки по управлению и сбыту - 50 тыс. руб. Себестоимость по методу простой двухступенчатой калькуляции составит:

С=600000/5000+50000/3000=120+25=145 руб.

В случае если производственный процесс состоит из нескольких стадий (переделов), на выходе из которых находится промежуточный склад полу-фабрикатов, и запасы полуфабрикатов от передела к переделу меняются, ис- пользуют метод многоступенчатой простой калькуляции. Учет издержек и количества изготовленных полуфабрикатов производят по каждому переделу и используют следующую формулу:

С=Зпр1/Х1+Зпр2/Х2+Зпр3/Х3+…Зпр/Xn+Зупр/Хупр,

где С – полная себестоимость единицы продукции, руб.;

Зпр1, Зпр2,…Зпрn-совокупные издержки каждого передела, руб.;

Зупр – управленческо-сбытовые издержки отчетного года руб.;

Х1, Х2, …, Хn-количество полуфабрикатов, изготовленных в отчетном периоде каждым переделом, шт.;

Хупр-количество реализованных ед. продукции в отчетном периоде, шт.

В последнее время большое значение приобретает выбор того или иного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, под которым при этом понимают определенную взаимосвязь приемов и способов отражения и контроля производственных затрат для исчисления фактической себестоимости продукции. Одним из методов является попроцессный метод калькулирования себестоимости, который используется в отраслях с ограниченной номенклатурой продукции и там, где незавершенное производство отсутствует или незначительно.

Сущность метода заключается в том, что прямые и косвенные издержки учитываются по калькуляционным статьям затрат на весь выпуск готовой продукции. Средняя себестоимость единицы продукции определяется делением суммы всех издержек за отчетный период на количество выпущенной в периоде готовой продукции. Издержки вспомогательных производств и управленческие расходы формируются по комплексным калькуляционным статьям затрат. Если незавершенное производство на конец периода отсутствует, то общая величина производственных издержек является себестоимостью, иначе производится распределение издержек на готовую продукцию и незавершенное производство.

2.2.2. Попередельный метод.

Попередельный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции применяется в отраслях промышленности, в которых обрабатываемое сырье последовательно проходит несколько отдельных, самостоятельных фаз обработки - переделов. Каждый передел, за исключением последнего, представляет собой законченную фазу обработки сырья, в результате которой предприятие получает не конечный продукт обработки, а полуфабрикат собственного производства. Полуфабрикаты собственного производства используются не только в следующих переделах своего производства, но и реализуются на сторону другим предприятиям как покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты. Чаще всего попередельный метод учета затрат применяют в металлургии, текстильной, деревообрабатывающей и других отраслях промышленности, для которых характерно разделение технологического процесса на отдельные фазы обработки исходного материала. Затраты на изготовление продукции этих производств учитываются по видам однородных изделий, статьям калькуляции и переделам. Порядок учета затрат и калькулирования продукции в различных предприятиях по переделам неодинаков. На некоторых предприятиях прямые затраты в бухгалтерском учете отражаются по каждому переделу в отдельности, стоимость исходного сырья включается в себестоимость продукции только первого передела. Себестоимость конечного продукта будет составлять сумму затрат всех переделов (стоимость продукции в промежуточных переделах не калькулируется). Такой вариант попередельного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции называется бесполуфабрикатным [10, стр. 314].

Затраты одного передела передаются следующему, что отражается по дебету счета 20 «Основное производство» одного цеха и кредиту счета 20 «Основное производство» другого цеха в регистрах аналитического учета. На предприятиях, применяющих полуфабрикатный вариант учета, себестоимость готовой продукции складывается из себестоимости полуфабрикатов предшествующих стадий обработки и затрат последнего передела, т.е. одни и те же затраты повторяются в себестоимости полуфабрикатов несколько раз. Такое наслоение в учете издержек предприятия называется внутризаводским оборотом, который и подлежит исключению при суммировании затрат по предприятию в целом. Это относится к недостаткам полуфабрикатного варианта учета производства. Достоинство данного метода в том, что он позволяет определить себестоимость отдельных фаз обработки продукции по цехам, выявить место возникновения и причины отклонений фактической себестоимости продукции от плановой или нормативной. Предприятия, реализующие продукцию каждого отдельного передела на сторону, применяют полуфабрикатный вариант учета затрат, остальные - бесполуфабрикатный.

Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяется в тех организациях, особенностью производственного процесса которых является изготовление продукции, при котором исходное сырье и материалы проходят в определенной последовательности несколько законченных стадий обработки (переделов). При этом по окончании каждой стадии имеется не готовая продукция, а лишь полуфабрикат, который может быть полностью или частично реализован. Готовое изделие получается лишь на выходе из последнего передела. Следовательно, попередельный метод применяется в тех организациях, в которых технологический процесс состоит из постоянно повторяющихся операций. Такой процесс характерен для предприятий химической, текстильной, металлургической, стекольной промышленности и др.

Особенность попередельного метода учета затрат заключается в следующем. Затраты на производство, начиная с обработки исходного сырья и заканчивая выпуском конечного продукта, учитываются по каждому переделу (цеху, фазе, стадии), обработку в которых оно проходит, включая, как правило, себестоимость полуфабрикатов, изготовленных в предыдущем цехе. Таким образом, себестоимость продукции каждого последующего передела слагается из произведенных им затрат и себестоимости полуфабрикатов, полученных в предыдущих переделах. В качестве объекта учета могут приниматься как переделы в целом, являющиеся неотъемлемыми частями производственного процесса, так и отдельные виды и группы производимой продукции, объединенные по признаку однородности сырья и материалов, выработки на одном и том же оборудовании, сложности производства и обработки, однородности назначения и т.д.