Внутренний контроль

    Таким образом, рассмотренное разграничение аудиторской деятельности , с нашей точки зрения, оправданно и должно быть сохранено при условии закрепления доминирующей роли правового режима собственно аудита. В чем же состоит его сущность?

    Исследование  содержания аудиторской профессии, анализ Правил и толкование содержащихся в них нормативных предписаний в контексте государственных и общественных интересов позволяют определить аудит как юридический процесс, право на осуществление которого есть важнейшая, определяющая правовую природу аудиторской деятельности привилегия, в широком смысле - юрисдикционная, правоохранительная.

    Аудитор в России с 1716 г. до военно-судебной реформы 1867 г. был тем "процессуальным лицом", которое следило за соблюдением  установленного порядка производства военно-судебных дел, "чтобы каждый подсудимый, не взирая ни на какое лицо, был судим по точной силе законов". Таким образом, именно юридическая фигура "процессуального лица" обеспечивает преемственную связь современных аудиторов с аудиторами прошлого.

    Согласно  мнению В.М. Горшенева, юридический  процесс:

    а) выражается в совершении операций с  нормами права в связи с  разрешением определенных юридических  дел;

    б) осуществляется уполномоченными органами государства и должностными лицами в пользу заинтересованных субъектов права;

    в) регулируется процедурно-процессуальными  нормами;

    г) обеспечивается соответствующими способами  юридической техники;

    д) закрепляется в соответствующих  правовых актах - официальных документах.

    Аудит (аудиторская проверка, аудиторский процесс) обладает вышеперечисленными признаками:

    а) устанавливает достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических  субъектов и соответствие совершенных  ими финансовых и хозяйственных  операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации (п.5 Правил);

    б) осуществляется субъектами, уполномоченными  государственными органами, на основании  специальной лицензии в интересах  собственников проверяемого экономического субъекта, государства и третьих  лиц (п.18 и 22 Правил);

    в) осуществляется по особым правилам аудиторского производства, сформулированным в Правилах и стандартах аудита;

    г) обеспечивается соответствующей юридической  техникой;

    д) результаты аудита закрепляются в заключении аудитора (аудиторской фирмы) - "документе, имеющем юридическое значение для всех юридических и физических лиц, органов государственной власти и управления, органов местного самоуправления и судебных органов" (п.17 Правил). Правовое значение процитированной нормы состоит в том, что она презюмирует правильность аудиторского заключения. Предполагается, что в пределах, им установленных (кроме случаев выдачи отрицательного заключения или отказа от выдачи заключения), следует считать бухгалтерскую отчетность достоверной. Официальное заключение, выражающее мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта и соблюдении им законодательства Российской Федерации, имеет определенную процессуальную форму²⁶.

    Особо отметим, что в аудиторском процессе имеется характерный для любой юридической деятельности институт доказательств, понимаемых как средство достижения верного знания о фактических обстоятельствах дела. Требования к аудиторским доказательствам и методам их получения определены в Правилах (стандартах) аудиторской деятельности. Полученные в процессе аудиторской проверки доказательства должны позволить аудитору составить мнение о достоверности бухгалтерской отчетности, которое "обычно определяется двумя аспектами:

    а) соблюдением клиентом при составлении  отчетности действующего законодательства;

    б) верностью и объективностью данных бухгалтерских отчетов". (Ср.: "Установив  с помощью судебных доказательств  фактические обстоятельства спорного правоотношения и опираясь на норму  материального права, подлежащую применению, суд путем умозаключений может достичь истинных выводов о субъективных правах и обязанностях участников правоотношений").

    Таким образом, под аудитом как юридическим  процессом мы понимаем основанную на законе и облеченную в форму правовых отношений деятельность профессиональных аудиторов по установлению достоверности бухгалтерской отчетности субъектов гражданского оборота и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации, направленную на охрану прав и законных интересов граждан и юридических лиц.

    В научной литературе современный  аудит принято считать неотъемлемым элементом инфраструктуры рынка. Предложенная юридическая модель института аудита позволяет рассматривать его  и как составную часть структуры социального контроля в обществе наряду с судом и другими правоохранительными органами, нотариатом, экспертными учреждениями. Такое представление об аудите исключает его из сферы предпринимательства. Иначе общество было бы вынуждено допустить, что аудитор и экономический субъект, заключая договор о проведении проверки, преследуют взаимный корыстный интерес, что обессмысливает само существование института аудита как инструмента социального контроля.

    Объяснить появление "предпринимательской" формулировки аудита в Правилах можно, во-первых, тем, что с помощью этого технического приема аудиторская деятельность в фискальных целях была формально отнесена к предпринимательской; а во-вторых, тем, что правотворческая практика ограничивалась тогда организационно-правовыми формами, установленными Законом "О предприятиях и предпринимательской деятельности", в то время как некоммерческие организации не имели своей номенклатуры правовых форм (если не считать форму общественного объединения)

    Кроме того, роковую роль сыграло то обстоятельство, что до вступления в силу Правил деятельность физических и юридических лиц, называвших себя аудиторами и аудиторскими фирмами, была именно предпринимательской - осуществлялась инициативно и самостоятельно, на свой страх и риск и имела организационно-правовые формы, предусмотренные упомянутым законом.

    Чтобы объяснить клиентам, кто такие  аудиторы, и доказать свое "аудиторство", приходилось использовать целый  арсенал средств, включающий в себя даже не имеющие никакого юридического значения "лицензии, разрешающие их обладателям осуществлять аудиторскую деятельность в Российской Федерации", выдаваемые некоторыми общественными объединениями бухгалтеров.

    Большинство руководителей аудиторских компаний знало, что для конституирования их деятельности как аудиторской, в соответствии с действовавшим тогда для всех юридических лиц принципом специальной правоспособности, достаточно внесения соответствующей записи в устав предприятия. Однако и сами аудиторы, и их клиенты полагали, что право на аудит - своего рода вторжение в частную жизнь компаний, нарушение их коммерческой тайны - должно санкционироваться государством. В этих условиях "лицензирующим" общественным организациям оставалось лишь поддерживать у публики ощущение того, что они действуют "от имени и по поручению".

    Как это ни парадоксально, именно этот "потешный аудит" ко времени опубликования  Правил выполнил важную работу, без  которой была бы невозможна его последующая  институциализация. Во-первых, была решена действительно предпринимательская задача - практически на пустом месте был сформирован лояльный потребитель аудиторских услуг. Во-вторых, государство признало за аудиторами право на осуществление социальной функции. Об этом свидетельствует частота появления в нормативных актах аудиторских оговорок. В-третьих, учебно-методические центры подготовились и в организационном, и в содержательном отношении к ускоренному обучению аудиторских кадров.

    Со  вступлением в силу Правил, которые  предусматривают:

    а) аттестацию аудиторов и лицензирование аудиторской деятельности со стороны государства;

    б) ответственность юридических и  физических лиц за осуществление  аудиторской деятельности без лицензии;

    в) ответственность экономических  субъектов за уклонение от проведения обязательной аудиторской проверки либо препятствование ее проведению;

    г) ответственность аудиторов (аудиторских  фирм) за неквалифицированное проведение аудиторской проверки (законность и  обоснованность ее результатов), предпринимательство  в работе аудиторов и аудиторских  организаций уступило место процессуализации этой деятельности.

    В основу разрабатываемого федерального закона, регулирующего аудиторскую  деятельность, должна быть положена юридико-процессуальная модель аудита, наиболее адекватно  отражающая его сущность в преломлении к российским условиям. В противном случае отношение к аудиту как предпринимательству, да еще "освященное" законом, не позволит оправдать ожидания государства и общества относительно роли аудита в деле охраны прав и законных интересов граждан и юридических лиц. 

    Возвращаясь к внутреннему контролю, необходимо отметить иную важнейшую задачу - помочь найти наиболее эффективные методы работы и оценить экономичность использования выделенных средств, что особенно важно для бюджетных организаций.

    В проекте стандарта 2.5 "Аудиторские доказательства (виды, источники и методы получения)" система внутреннего контроля определяется как "действующая на предприятии система предотвращения, выявления и исправления ошибок и неточностей в бухгалтерских проводках и финансовых отчетах. Оценка системы внутреннего контроля является существенным этапом аудиторской проверки и влияет на выбор методов сбора аудиторских доказательств".

    Внутренний  контроль распространяется на предприятия всех форм собственности и организационно-правовых форм, но особенно важен для крупных структур корпоративного типа, т.е. с множеством относительно самостоятельных подразделений.    Учитывая, что в настоящее время в России наметилась тенденция реструктуризации производства во многих отраслях промышленности и налицо тенденция организационного закрепления хозяйственных связей, привлечение внимания к восстановлению традиций внутреннего контроля и разработка методов его организации, адекватных новым условиям хозяйствования, весьма актуальны.

    Внутренний  контроль можно разделить на три  блока:

    •внутриведомственный  финансовый контроль;

    •внутренний контроль фирмы (компании);

    •деятельность ревизионных комиссий (ревизии).

    Внутриведомственный финансовый контроль - это контроль вышестоящего органа по отношению к подведомственным  организациям.  Подчеркивая важность этого направления деятельности, во Временных правилах аудиторской деятельности в Российской Федерации отмечено, что "аудиторская деятельность осуществляется наряду с финансовым контролем за деятельностью экономических субъектов, производимым в соответствии с законодательством Российской Федерации специально уполномоченными на то государственными органами".

    Финансовый  контроль осуществляется среди субъектов, находящихся полностью в федеральной или муниципальной собственности, т.е. для тех субъектов, на которые не распространяется обязательная аудиторская проверка.

    Ведомственный контроль в СССР регламентировался постановлением Совета Министров СССР от 2 апреля 1981 г. № 325, в соответствии с которым было разработано Положение о ведомственном контроле за финансово-хозяйственной деятельностью объединений, предприятий, организаций и учреждений.

    Основными задачами ведомственного контроля считались осуществление контроля за выполнением плановых заданий, экономным использованием материальных и финансовых ресурсов, сохранностью социалистической собственности, правильностью постановки бухгалтерского учета, состоянием контрольно-ревизионной работы, а также пресечение фактов приписок, бесхозяйственности, расточительства и всякого рода излишеств.

    Контрольные органы проверяли:

    а) состояние экономики объединений, предприятий, организаций и учреждений, выполнение установленных производственных и финансовых планов, соблюдение государственной дисциплины и законности совершаемых операций, сохранность денежных средств и материальных ценностей;

    б) эффективность использования материальных, финансовых и трудовых ресурсов, своевременность документального оформления хозяйственных операций, полноту выявления и мобилизации внутрихозяйственных резервов, причины образования непроизводительных расходов и потерь;